Decizia nr. 175/2025

Marian Enache

- președinte

Mihaela Ciochină

- judecător

Cristian Deliorga

- judecător

Dimitrie-Bogdan Licu

- judecător

Laura-Iuliana Scântei

- judecător

Gheorghe Stan

- judecător

Livia Doina Stanciu

- judecător

Elena-Simina Tănăsescu

- judecător

Varga Attila

- judecător

Ionița Cochințu

- magistrat-asistent

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Brezeanu.

1.

Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor

art. 1 alin. (1) lit. b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020

privind unele măsuri fiscale și modificarea unor acte normative, excepție ridicată de Societatea Excelent Auto - S.R.L. din Alba Iulia în Dosarul nr. 2.244/107/2020 al Tribunalului Alba - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ, fiscal și de insolvență și care formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 2.145D/2020.

2.

La apelul nominal se constată lipsa părților. Procedura de înștiințare este legal îndeplinită.

3.

Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public, care pune concluzii de respingere a excepției de neconstituționalitate ca neîntemeiată, întrucât dispozițiile legale criticate reprezintă o facilitate fiscală care ține de opțiunea legiuitorului, menită să încurajeze contribuabilul la stingerea obligațiilor fiscale în mod voluntar prin plata impozitului respectiv într-un anumit termen, în vederea asigurării finanțării cheltuielilor bugetare, măsură stabilită în contextul pandemiei de COVID-19 și în temeiul

Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 29/2020

privind unele măsuri economice și fiscal-bugetare, prin care se instituie măsuri procedural-fiscale de susținere a contribuabililor plătitori de impozit pe profit sau de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.

CURTEA,

având în vedere actele și lucrările dosarului, constată următoarele:

4.

Prin Încheierea din 10 noiembrie 2020, pronunțată în Dosarul nr. 2.244/107/2020, Tribunalul Alba - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ, fiscal și de insolvență a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor

art. 1 alin. (1) lit. b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020

privind unele măsuri fiscale și modificarea unor acte normative, excepție ridicată de Societatea Excelent Auto - S.R.L. din Alba Iulia într-o cauză având ca obiect soluționarea contestațiilor formulate împotriva unor acte administrativ-fiscale vizând compensarea obligațiilor fiscale cu sume de rambursat aferente taxei pe valoarea adăugată, calculul impozitului pe profit și incidența prevederilor

Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 33/2020 , în ceea ce privește acordarea bonificației asupra impozitului pe profit stabilită prin acest act normativ.

5.

În motivarea excepției de neconstituționalitate se susține, în esență, că, potrivit

art. 22 din Codul de procedură fiscală , modalitățile de stingere a obligațiilor fiscale sunt plata, compensarea, executarea silită, scutirea, anularea, prescripția, darea în plată și alte modalități prevăzute expres de lege. În ceea ce privește

art. 1 alin. (1) lit. b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020 , interpretarea organelor fiscale conform căreia doar plata constituie o modalitate de stingere a obligațiilor care îndrituiește contribuabilul la obținerea bonificației prevăzute de normele criticate și aplicarea, în consecință, a prevederilor cu privire la această facilitate fiscală este una restrictivă, care exclude celelalte moduri legale de stingere a obligației fiscale, precum compensarea, spre exemplu, cu sume de rambursat aferente taxei pe valoarea adăugată. Or, acest aspect creează un tratament fiscal discriminatoriu în rândul contribuabililor, deși aceștia se află în aceeași categorie, respectiv a celor care achită anticipat impozitul pe profit, indiferent de modalitatea de stingere a obligației fiscale, fiind contrar și așezării juste a sarcinilor fiscale. De asemenea, se învederează că, în cauză, organele fiscale au procedat, din oficiu, la aplicarea

Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 33/2020

și, în consecință, la compensarea obligațiilor fiscale datorate reprezentând impozitul pe profit și au emis deciziile de compensare cu aplicarea bonificației în discuție, stingându-se astfel acest tip de obligație fiscală datorat de societate. Însă, ulterior, a fost anulată bonificația de 10% prevăzută de

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020 , întrucât s-a constatat, de către aceleași organe fiscale, că societatea nu a plătit impozitul pe profit în sensul dat de ordonanța de urgență a Guvernului în discuție, aspect ce nici nu ar mai fi fost posibil, din moment ce datoria a fost stinsă, inițial, prin compensare. De altfel, interpretarea criticabilă a dispozițiilor

art. 1 alin. (1) lit. b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020

este dată de Ministerul Finanțelor Publice printr-un comunicat de presă privind aplicarea măsurilor fiscale pe perioada stării de urgență, care nu are forța juridică a unui act normativ în sensul dat de

art. 139 din Constituție

sau a unor norme de aplicare a legii. Or, dacă a fost necesară intervenția Ministerului Finanțelor Publice printr-un asemenea comunicat de presă, înseamnă că textul nu este suficient de clar și de previzibil încât să asigure securitatea juridică a raporturilor juridice în materie. În contextul criticilor de neconstituționalitate este menționată jurisprudența Curții Constituționale și a Curții Europene a Drepturilor Omului în materia principiilor invocate în susținerea excepției.

6.

Tribunalul Alba - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ, fiscal și de insolvență opinează că excepția de neconstituționalitate este întemeiată. În acest sens, în esență, arată că principiul egalității în drepturi, reținut ca atare de Curtea Constituțională într-o jurisprudență constantă, presupune instituirea unui tratament egal pentru situații care, în funcție de scopul urmărit, nu sunt diferite. Prin urmare, situațiile în care se află anumite categorii de persoane trebuie să difere în esență pentru a se justifica deosebirea de tratament juridic, iar această deosebire de tratament trebuie să se bazeze pe un criteriu obiectiv și rațional. Or, modul în care organul fiscal interpretează și aplică normele cu privire la bonificația la impozitul pe profit, prevăzută de

art. 1 alin. (1) lit. b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020 , conduce la aplicarea unui tratament discriminatoriu contribuabililor - unii care își plătesc datoria, iar alții (cum este reclamanta în cauză) care și-au stins datoria fiscală, parțial, prin compensarea reciprocă cu sume de rambursat aferente taxei pe valoarea adăugată, deși atât plata, cât și compensarea sunt modalități de stingere a datoriei fiscale reglementate la

art. 22 din Codul de procedură fiscală , având același efect - îndestularea creditorului fiscal.

7.

Potrivit dispozițiilor

art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992 , încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

8.

Guvernul apreciază că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată, sens în care arată că dispozițiile criticate instituie o facilitate fiscală pentru situația în care contribuabilul își îndeplinește obligația, în mod voluntar, până la o anumită dată. Astfel, având în vedere jurisprudența Curții Constituționale cu privire la egalitatea în drepturi, nediscriminare și privilegii, raportată la normele supuse controlului de constituționalitate, rezultă că, în cazul de față, nu este o situație în care destinatarii normei sunt excluși de la un drept, ci situația în care se acordă un privilegiu celor care își îndeplinesc, benevol, obligațiile fiscale până la o anumită dată. Acordarea acestui privilegiu este justificată de necesitatea asigurării conformării voluntare a contribuabililor. Atitudinea de conformare voluntară, existentă în cazul stingerii obligației prin plată, nu poate fi reținută în situația în care obligația fiscală se stinge prin compensare, care, potrivit

art. 167 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , are loc, în condițiile în care, dacă legea nu prevede altfel, compensarea operează de drept la data la care creanțele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide, exigibile. De altfel, în ceea ce privește posibilitatea acordată statului de a reglementa conținutul raportului juridic de drept fiscal, potrivit jurisprudenței instanței de contencios constituțional, revine în competența exclusivă a statului reglementarea drepturilor și a obligațiilor părților în cadrul raportului juridic fiscal, legiuitorul putând reglementa proceduri, institui termene și condiții în vederea stabilirii obligațiilor fiscale ( Decizia nr. 270 din 7 mai 2014 ). În acest sens se subliniază că, potrivit jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale și economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunța atât asupra existenței unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât și asupra alegerii modalităților de aplicare a acestuia.

9.

Președinții celor două Camere ale Parlamentului și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere cu privire la excepția de neconstituționalitate.

CURTEA,

examinând încheierea de sesizare, punctul de vedere al Guvernului, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile

Constituției , precum și

Legea nr. 47/1992 , reține următoarele:

10.

Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor

art. 146 lit. d) din Constituție , precum și ale

art. 1 alin. (2) , ale

art. 2 ,

3 ,

10

și

29 din Legea nr. 47/1992 , să soluționeze excepția de neconstituționalitate.

11.

Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie dispozițiile

art. 1 alin. (1) lit. b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020

privind unele măsuri fiscale și modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 260 din 30 martie 2020, care au următorul cuprins:

(1)

Contribuabilii plătitori de impozit pe profit, indiferent de sistemul de declarare și plată prevăzut de

art. 41 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal , cu modificările și completările ulterioare, care plătesc impozitul datorat pentru trimestrul I al anului 2020, respectiv pentru plata anticipată aferentă aceluiași trimestru, până la termenul scadent de 25 aprilie 2020 inclusiv, beneficiază de o bonificație calculată asupra impozitului pe profit datorat, astfel: (...)

b)

10% pentru contribuabilii mijlocii stabiliți potrivit

Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.610/2016

privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii, cu modificările ulterioare;

12.

În susținerea neconstituționalității acestor dispoziții legale sunt invocate prevederile constituționale ale

art. 1 alin. (5)

privind principiul legalității, în componenta privind calitatea legii, ale

art. 16

- Egalitatea în drepturi și ale

art. 56 alin. (2)

referitor la așezarea justă a sarcinilor fiscale.

13.

Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea observă că

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020

a fost adoptată în contextul creat de răspândirea coronavirusului COVID-19, precum și al prevederilor

Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 29/2020

privind unele măsuri economice și fiscal-bugetare (prin care s-au instituit măsuri procedural-fiscale de susținere a contribuabililor plătitori de impozit pe profit sau de impozit pe veniturile microîntreprinderilor), publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 230 din 21 martie 2020. Având în vedere necesitățile de finanțare a cheltuielilor bugetare în contextul dat, pentru atragerea unor fonduri la bugetul de stat și pentru stimularea plății obligațiilor fiscale scadente în condițiile legii, prin

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020

legiuitorul delegat a instituit acordarea unor reduceri de la plata impozitului pe profit datorat, sub formă de bonificații, pentru contribuabilii cu capacitate financiară de plată și care procedează la plata impozitului respectiv în condițiile stabilite de acest act normativ. Astfel, prin normele criticate s-a stabilit, pentru contribuabilii plătitori de impozit pe profit, indiferent de sistemul de declarare și plată prevăzut de

art. 41 (cu denumirea marginală: Declararea și plata impozitului pe profit) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, care plătesc impozitul datorat pentru trimestrul I al anului 2020, respectiv pentru plata anticipată aferentă aceluiași trimestru, până la termenul scadent de 25 aprilie 2020 inclusiv, ca aceștia să beneficieze de o bonificație calculată asupra impozitului pe profit datorat - de 10% pentru contribuabilii mijlocii stabiliți potrivit

Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.610/2016

privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii. În acest context, Curtea observă că prin acte normative adoptate ulterior

Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 33/2020 , bonificația antereferită a fost extinsă și pentru alte trimestre ale anului 2020, stabilindu-se, totodată, unele aspecte legate de definitivarea impozitului pe profit aferent anului fiscal prin declarația anuală privind impozitul pe profit, precum și de depunerea unor declarații rectificative cu respectarea condițiilor prevăzute de lege (spre exemplu,

Legea nr. 54/2020

pentru aprobarea

Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 33/2020

privind unele măsuri fiscale și modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 396 din 15 mai 2020,

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 99/2020

privind unele măsuri fiscale, modificarea unor acte normative și prorogarea unor termene, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 551 din 25 iunie 2020;

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 153/2020

pentru instituirea unor măsuri fiscale de stimulare a menținerii/creșterii capitalurilor proprii, precum și pentru completarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 817 din 4 septembrie 2020).

14.

Curtea învederează că, în jurisprudența sa, a subliniat că, în materie fiscală, potrivit

art. 56 din Constituție , regula o reprezintă plata obligațiilor fiscale, bonificația sau anularea unor obligații fiscale având un caracter de excepție (a se vedea

Decizia nr. 5 din 18 ianuarie 2018 , publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 401 din 10 mai 2018, paragraful 17). În acest context, Curtea a statuat că este incidentă regula exceptio est strictissimae interpretationis, potrivit căreia atunci când o normă juridică instituie o excepție de la regulă, aceasta nu poate fi extinsă și la alte situații pe care norma juridică nu le prevede, așa încât, după caz, bonificația sau/și amnistia fiscală/anularea unor obligații fiscale, într-un context determinat, instituite prin dispozițiile unor acte normative și condițiile prevăzute de acestea pentru beneficiul scutirilor respective nu poate fi extinsă sau convertită într-un drept fundamental.

15.

Având în vedere prevederile legale deduse controlului de constituționalitate, contextul în care acestea au fost adoptate și motivarea excepției de neconstituționalitate, Curtea observă că, în realitate, critica este formulată din perspectiva modului în care organele fiscale au interpretat și aplicat normele cu privire la bonificația calculată asupra impozitului pe profit datorat, prevăzută de

art. 1 alin. (1) lit. b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020 , la speța în discuție, prin raportare la modalitățile de stingere a creanțelor fiscale reglementate la

art. 22 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015 ( art. 22 : Creanțele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripție, dare în plată și prin alte modalități prevăzute expres de lege), așadar, prin raportare la dispozițiile

Codului de procedură fiscală , coroborate cu ale

Codului fiscal .

16.

Față de această împrejurare, cu privire la conținutul și întinderea celor două noțiuni cuprinzătoare, interpretarea, respectiv aplicarea legii, în jurisprudența sa, Curtea a reținut că acestea acoperă identificarea normei aplicabile, analiza conținutului său și o necesară adaptare a acesteia la faptele juridice pe care le-a stabilit, iar instanța de judecată este cea care poate dispune de instrumentele necesare pentru a decide cu privire la aceste aspecte ( Decizia nr. 838 din 27 mai 2009 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 461 din 3 iulie 2009). Astfel, interpretarea normelor de lege este operațiunea de stabilire a conținutului și a sensului la care acestea se referă și este o etapă absolut necesară în vederea aplicării corecte a legii la situația de fapt concretă din cauză, organele abilitate și/sau instanțele judecătorești fiind ținute să aplice în acest scop metodele de interpretare a normelor juridice. Instanțele judecătorești interpretează legea, în mod necesar, în procesul soluționării cauzelor cu care au fost învestite, interpretarea fiind faza indispensabilă procesului de aplicare a legii ( Decizia nr. 393 din 18 iunie 2020 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 773 din 25 august 2020, paragraful 25). În conformitate cu principiile enunțate în teoria generală a dreptului, norma juridică se interpretează în mod sistematic, prin coroborare cu alte dispoziții normative care țin de aceeași instituție juridică sau de aceeași ramură de drept, în vederea aplicării și respectării legii, având ca scop clarificarea înțelesului unei norme juridice sau a câmpului său de aplicare. Rațiunea procedeelor sistematice de interpretare se întemeiază pe natura sistemică a ansamblului normelor de drept, în care normele se află într-o legătură funcțională, caracteristică elementelor unei structuri. Așa fiind, fiecare normă se completează prin celelalte și își dezvăluie întregul sens în cadrul sistemului de norme care este dreptul. În acest context, norma criticată nu poate fi privită în mod individual, izolat, ci se va interpreta în mod sistematic, prin coroborare cu celelalte prevederi normative din actul în care se regăsește sau care sunt adoptate pentru modificarea și completarea legii, pentru organizarea executării legii sau în aplicarea legii (a se vedea, în acest sens,

Decizia nr. 144 din 13 martie 2019 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 292 din 16 aprilie 2019, paragraful 68).

17.

De altfel, în ceea ce privește interpretarea și aplicarea legii în materie fiscală,

art. 13 din Legea nr. 207/2015

(cuprins în titlul I: Dispoziții generale, capitolul III: Aplicarea prevederilor legislației fiscale) însumează o serie de etape ce trebuie parcurse sau de care trebuie ținut seama (în ordinea prevăzută de lege) la aplicarea prevederilor legislației fiscale, respectiv: (i) interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului, așa cum este exprimată în lege; (ii) în cazul în care aceasta nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinței legiuitorului se ține seama de scopul emiterii actului normativ astfel cum acesta reiese din documentele publice ce însoțesc actul normativ în procesul de elaborare, dezbatere și aprobare; (iii) prevederile legislației fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii; (iv) prevederile legislației fiscale susceptibile de mai multe înțelesuri se interpretează în sensul în care corespund cel mai bine obiectului și scopului legii; (v) prevederile legislației fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul; (vi) dacă după aplicarea regulilor de interpretare antereferite prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului.

18.

Așadar, aplicarea și interpretarea legii sunt chestiuni ce țin de organele îndrituite cu asemenea operațiuni (în speță, de organele fiscale), precum și de resortul exclusiv al instanței de judecată care judecă fondul cauzei, precum și, eventual, al instanțelor de control judiciar, astfel cum rezultă din prevederile coroborate ale

art. 126 alin. (1)

și

(3) din Constituție , acestea fiind cele care pot determina înțelesul normei și modul concret de aplicare, în speță fiind vorba despre beneficiul bonificației calculate asupra impozitului pe profit datorat, prevăzut de textul criticat, a modalităților de plată a creanțelor fiscale, în general, astfel cum sunt prevăzute de lege, atât în contextul

Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 33/2020 , cât și al

Codului fiscal

și al

Codului de procedură fiscală

și de felul cum acestea au fost puse în practică de către organele fiscale. Prin urmare, excepția de neconstituționalitate urmează a fi respinsă, ca inadmisibilă.

19.

Pentru considerentele expuse, în temeiul

art. 146 lit. d)

și al

art. 147 alin. (4) din Constituție , precum și al

art. 1-3 , al

art. 11 alin. (1) lit. A.d)

și al

art. 29 din Legea nr. 47/1992 , cu unanimitate de voturi,

CURTEA CONSTITUȚIONALĂ

În numele legii

DECIDE:

Respinge, ca inadmisibilă, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor

art. 1 alin. (1) lit. b) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2020

privind unele măsuri fiscale și modificarea unor acte normative, excepție ridicată de Societatea Excelent Auto - S.R.L. din Alba Iulia în Dosarul nr. 2.244/107/2020 al Tribunalului Alba - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ, fiscal și de insolvență.

Definitivă și general obligatorie.

Decizia se comunică Tribunalului Alba - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ, fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Pronunțată în ședința din data de 8 aprilie 2025.