Decizia nr. 136/2025

Articolul 11

alin. (8):

Persoanele impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor

art. 316 alin. (11) lit. b) -e) și lit. h), nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, dar sunt supuse obligației de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile

titlului VII , aferentă operațiunilor taxabile desfășurate în perioada respectivă. Pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operațiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit

titlului VII , se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la

art. 323

depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior, taxa aferentă:

a)

bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării;

b)

bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum și activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul înregistrării;

c)

achizițiilor de bunuri și servicii care urmează a fi obținute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform

art. 282 alin. (2) lit. a)

și

b)

înainte de data înregistrării și al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc după această dată.;

–

Articolul 316

alin. (11) lit. b):

Organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, conform prezentului articol: (…)

b)

dacă a intrat în inactivitate temporară, înscrisă în registrul comerțului, potrivit legii, de la data înscrierii mențiunii privind inactivitatea temporară în registrul comerțului;.

12.

În susținerea neconstituționalității acestor dispoziții legale sunt invocate prevederile constituționale ale

art. 56 alin. (2)

referitor la așezarea justă a sarcinilor fiscale și ale

art. 148 alin. (2)

cu privire la prioritatea normelor dreptului Uniunii Europene, cu caracter obligatoriu, față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.

13.

Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea reține că dispozițiile

art. 11

(cu denumirea marginală prevederi speciale pentru aplicarea

Codului fiscal ) din

Legea nr. 227/2015

fac parte din

titlul I

- Dispoziții generale,

capitolul I

- Scopul și sfera de cuprindere a

Codului fiscal

și conțin reguli speciale pentru aplicarea

Codului fiscal , printre care, la alin. (8), se regăsesc și aspecte cu privire la persoanele impozabile stabilite în România și cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, în sensul

art. 316 alin. (11) lit. b)

din aceeași lege, ca urmare a intrării în inactivitate temporară, înscrisă în registrul comerțului, și care nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, dar sunt supuse obligației de plată a TVA colectate, aferentă operațiunilor taxabile desfășurate în perioada respectivă, în conformitate cu prevederile legale. De asemenea, în virtutea prevederilor aceluiași alineat, pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operațiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit

titlului VII , se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la

art. 323 din Codul fiscal

depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior, taxa aferentă bunurilor, serviciilor și achizițiilor de bunuri și servicii prevăzute de lege.

14.

În ceea ce privește dispozițiile

art. 316

(cu denumirea marginală înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA) din

Legea nr. 227/2015 , Curtea învederează că acestea fac parte din

titlul VII : Taxa pe valoarea adăugată,

capitolul XIII : Obligații și stabilesc sfera persoanelor care trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent și urmează a fi înregistrate în scopuri de TVA, în condițiile legii, situațiile în care aceste operațiuni sunt efectuate de organele fiscale competente din oficiu, precum și anularea înregistrării din oficiu sau la cererea persoanei impozabile, respectiv dacă aceste persoane se încadrează în ipoteza normativă a legii, care se concretizează printr-un cod de înregistrare în scopuri de TVA. Acest cod de înregistrare în scopuri de TVA reprezintă codul prevăzut la

art. 318 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 , atribuit de către autoritățile competente din România persoanelor care au obligația să se înregistreze conform

art. 316

sau

art. 317

din aceeași lege, sau un cod de înregistrare similar, atribuit de autoritățile competente dintr-un alt stat membru [ art. 266 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 227/2015 ]. În concret,

art. 316 alin. (11) lit. b) din Legea nr. 227/2015 , criticat în prezenta cauză, dispune că organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA de la data înscrierii mențiunii privind inactivitatea temporară în registrul comerțului, dacă aceasta a intrat în inactivitate temporară, înscrisă în registrul comerțului, potrivit legii.

15.

Față de acest cadru legislativ și ținând seama de criticile formulate, Curtea observă că, prin

Decizia nr. 567 din 20 septembrie 2018 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 311 din 22 aprilie 2019, paragrafele 17-18, a precizat că materia taxei pe valoarea adăugată este reglementată în dreptul european de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, seria L, nr. 347 din 11 decembrie 2006, care prevede că orice persoană impozabilă declară când începe, își modifică sau încetează activitatea ca persoană impozabilă [art. 213 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE]. Astfel, fără a aduce atingere acestor statuări, orice persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă ce efectuează achiziții intracomunitare de bunuri ce nu sunt supuse TVA în temeiul art. 3 alin. (1) din această directivă are obligația de a declara că efectuează aceste achiziții, în cazul în care condițiile pentru a nu le supune taxei, stabilite de dispoziția respectivă, nu mai sunt îndeplinite [art. 213 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE]. În acest context, statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că următoarele persoane sunt identificate printr-un număr individual: orice persoană impozabilă, cu excepția celor prevăzute la art. 9 alin. (2) din directivă, care desfășoară, pe teritoriul statului respectiv, livrări de bunuri sau prestări de servicii care dau drept de deducere a taxei, altele decât livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care se plătește TVA exclusiv de clientul sau de persoana căreia îi sunt destinate bunurile sau serviciile, în conformitate cu art. 194-197 și art. 199 din același act; orice persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă ce efectuează achiziții intracomunitare de bunuri supuse TVA în temeiul art. 2 alin. (1) lit. b) și orice persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă ce exercită opțiunea prevăzută la art. 3 alin. (3) de a-și supune TVA achizițiile intracomunitare; orice persoană impozabilă care efectuează, pe teritoriul său respectiv, achiziții intracomunitare de bunuri în scopul unor operațiuni legate de activitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) paragraful 2 și pe care le efectuează în afara respectivului teritoriu [art. 214 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE]. Statele membre pot impune și alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor [art. 273 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE]. În acest context, Curtea subliniază că, prin prisma dispozițiilor constituționale ale

art. 148 alin. (2)

și

(4)

cu privire la drepturile și obligațiile statelor membre ale Uniunii Europene, actul normativ european se regăsește transpus în prevederile

Codului fiscal , care dau efectivitate normelor constituționale antereferite.

16.

Totodată, Curtea a învederat că, de altfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, potrivit unei jurisprudențe constante, a statuat că statele membre au un interes legitim să ia măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare, iar lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112/CE (a se vedea, în acest sens, Hotărârea din 21 februarie 2006, pronunțată în Cauza 0255/02, Halifax și alții, paragraful 71, Hotărârea din 7 decembrie 2010, pronunțată în Cauza 0285/09, Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, paragraful 36, Hotărârea din 18 octombrie 2012, pronunțată în Cauza 0525/11, Mednis, paragraful 31, Hotărârea din 14 martie 2013, pronunțată în Cauza 027/11, Ablessio, paragraful 29). Pe de altă parte, statele membre sunt obligate să verifice veridicitatea înscrierilor în registrul persoanelor impozabile pentru a asigura buna funcționare a sistemului TVA. Revine astfel autorității naționale competente obligația de a verifica dacă solicitantul are calitatea de persoană impozabilă înainte ca aceasta să îi atribuie un număr de identificare în scopuri de TVA (a se vedea Hotărârea din 6 septembrie 2012, pronunțată în Cauza C-273/11, Mecsek-Gabona, paragraful 63, Hotărârea din 14 martie 2013, pronunțată în Cauza C-527/11, Ablessio, paragraful 30). În consecință, statele membre pot să prevadă în mod

legitim, conform art. 273 paragraful întâi din Directiva 2006/112/CE, măsuri apte să împiedice utilizarea abuzivă a numerelor de identificare, în special de către întreprinderi a căror activitate și, în consecință, a căror calitate de persoană impozabilă ar fi pur fictivă. Aceste măsuri nu trebuie să depășească totuși ceea ce este necesar pentru colectarea corectă a taxei și pentru evitarea evaziunii și nu trebuie să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului și, prin urmare, neutralitatea acestei taxe (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunțată în Cauza C-146/05, Albert Collee, paragraful 26, Hotărârea din 21 octombrie 2010, pronunțată în Cauza C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV, paragraful 49, Hotărârea din 22 decembrie 2010, pronunțată în Cauza C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski, paragraful 37, Hotărârea din 14 martie 2013, pronunțată în Cauza C-527/11, Ablessio, paragraful 30). În acest sens, a se vedea

Decizia nr. 567 din 20 septembrie 2018 , precitată, paragrafele 19-20.

17.

În ceea ce privește împrejurarea în care se găsesc contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA în condițiile

art. 316 alin. (11) din Legea nr. 227/2015 , și anume faptul că aceștia nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, dar sunt supuși obligației de plată a TVA colectate, Curtea, constată că soluția legislativă a mai format obiectul controlului de constituționalitate, sens în care este

Decizia nr. 192 din 6 aprilie 2023 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 649 din 14 iulie 2023. Astfel, cu acel prilej, în paragraful 15 al deciziei precitate, Curtea a reținut că, potrivit

art. 316 din Legea nr. 227/2015

(respectiv

art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal , în prezent abrogată), persoanele impozabile care au sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze activități economice ce implică operațiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere și/sau operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România, au obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent. În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile legale, și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu. De asemenea, anularea înregistrării unei persoane în scopuri de TVA se dispune de către organul fiscal în condițiile prevăzute de lege [ art. 153 alin. (9) lit. b )- e)

și

h) din Legea nr. 571/2003 , respectiv

art. 316 alin. (11) lit. c )- e)

și

lit. h) din Legea nr. 227/2015 ]: dacă societatea a intrat în inactivitate temporară ( Legea nr. 571/2003 ); asociații/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăși au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau anumite fapte prevăzute de lege; dacă societatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de taxă prevăzut de lege; dacă în deconturile de taxă depuse nu au fost evidențiate achiziții de bunuri/servicii și nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul perioadelor de raportare prevăzute de lege; dacă persoana impozabilă (societate înființată în baza

Legii nr. 31/1990 ) nu justifică intenția și capacitatea de a desfășura activitate economică potrivit criteriilor și în termenele stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală ( Legea nr. 571/2003 ) sau prezintă risc fiscal ridicat ( Legea nr. 227/2015 ).

18.

În contextul dat, Curtea a evidențiat faptul că, atunci când organul fiscal competent constată incidența uneia dintre situațiile menționate de lege, acesta anulează din oficiu persoanei impozabile codul de înregistrare în scopuri de TVA. În perioada ulterioară anulării, persoana respectivă își păstrează calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA doar sub aspectul obligației de plată a TVA colectate, aferentă operațiunilor taxabile, în conformitate cu prevederile legale. Odată cu anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA, societatea pierde însă dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate pe aceeași perioadă de beneficiari de la persoanele impozabile respective. Având în vedere ipotezele în care intervine anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA, Curtea a observat că pierderea dreptului de deducere a TVA are o incidență limitată la două cazuri: acela în care asociații/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăși au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau anumite fapte prevăzute de lege, respectiv acela în care persoana impozabilă nu justifică intenția și capacitatea de a desfășura activitate economică (potrivit Codului fiscal anterior), sau prezintă risc fiscal ridicat, potrivit dispozițiilor Codului fiscal în vigoare. În ambele cazuri, anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA apare ca o sancțiune juridică, efect fie al unor practici nelegale, fie al neconformării societății cu standardele naționale privind desfășurarea unei activități economice, rezultate în urma unei analize de risc efectuate de organul fiscal central. În restul cazurilor, anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA survine ca o consecință fie a inactivității societății, fie a nedepunerii pe parcursul termenului stabilit de lege a deconturilor de taxă, fie a lipsei de achiziții de bunuri/servicii sau de livrări de bunuri/prestări de servicii, astfel că nu poate fi pusă în discuție pierderea unui drept de deducere a TVA ( Decizia nr. 192 din 6 aprilie 2023 , precitată, paragraful 16).

19.

Totodată, Curtea a reținut că, potrivit normei cuprinse în

art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 , ulterior anulării înregistrării în scopuri de TVA, organele fiscale pot reînregistra persoanele impozabile, la solicitarea acestora, dacă acestea îndeplinesc condițiile legale. Într-o atare situație, persoana impozabilă își exercită dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, prin înscrierea în decontul de taxă prevăzut de lege, chiar dacă factura nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile ( Decizia nr. 192 din 6 aprilie 2023 , precitată, paragraful 18).

20.

Referitor la așezarea justă a sarcinilor fiscale, pretins a fi încălcată prin normele criticate, în ceea ce privește componenta egalității și nediscriminării aplicabilității taxelor și impozitelor, Curtea subliniază că aceasta este reglementată de

art. 56 din Constituție , care consacră obligația fundamentală a fiecărui cetățean de a contribui prin impozite și taxe la cheltuielile publice, principiul constituțional al așezării juste a sarcinilor fiscale implicând un complex de condiții de care legiuitorul este ținut atunci când instituie anumite obligații fiscale în sarcina contribuabililor, iar fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci și proporțională, rezonabilă, echitabilă și să nu diferențieze pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetățeni ( Decizia nr. 325 din 25 iunie 2013 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 431 din 16 iulie 2013). De asemenea, principiul așezării juste a sarcinilor fiscale impune ca plata contribuțiilor să se facă în același mod de către toți contribuabilii, prin excluderea oricărui privilegiu sau oricărei discriminări, astfel că, la venituri egale, contribuția trebuie să fie aceeași ( Decizia nr. 1.304 din 13 octombrie 2009 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 36 din 18 ianuarie 2010).

21.

Curtea reține că, în materia taxei pe valoarea adăugată, principiul așezării juste a sarcinilor fiscale trebuie privit în coroborare cu dispozițiile constituționale ale

art. 135 alin. (1)

și

alin. (2) lit. a)

și

b) , potrivit cărora economia României este economie de piață, bazată pe libera inițiativă și concurență, iar statul trebuie să asigure: libertatea comerțului, protecția concurenței loiale, crearea cadrului favorabil pentru valorificarea tuturor factorilor de producție și protejarea intereselor naționale în activitatea economică, financiară și valutară, precum și cu cele cuprinse în

art. 148 alin. (2)

și

(4)

cu privire la dreptul european, având în vedere regimul juridic al acestei taxe atât la nivel național, cât și la nivelul Uniunii Europene, care este un impozit indirect datorat la bugetul statului și care este colectat conform prevederilor

titlul VII din Codul fiscal : Taxa pe valoarea adăugată ( art. 265

- Definiția taxei pe valoarea adăugată din

Legea nr. 227/2015 ).

22.

Având în vedere cele expuse anterior referitoare la jurisprudența instanței de contencios constituțional cu privire la soluțiile legislative deduse controlului de constituționalitate, la așezarea justă a sarcinilor fiscale, precum și la regimul juridic al taxei pe valoarea adăugată, Curtea observă că normele criticate nu impun sarcini fiscale ce ar fi contrare prevederilor constituționale ce consacră acest principiu și, prin urmare, din această perspectivă, excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată.

23.

Distinct de acestea, Curtea reține că pretinsa neconstituționalitate a normelor criticate este formulată din perspectiva interpretării și aplicării normelor legale la speța dedusă judecății, respectiv a modului în care organul fiscal a interpretat și a aplicat legea națională (inclusiv din perspectiva incidenței dreptului european prin prisma

art. 148 din Constituție ) cu privire la colectarea și deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată. Or, raportat la aceste aspecte, Curtea a reținut că interpretarea normelor de lege este operațiunea de stabilire a conținutului și a sensului la care acestea se referă și este o etapă absolut necesară în vederea aplicării corecte a legii la situația de fapt concretă din cauză, instanța de judecată fiind ținută să aplice în acest scop metodele de interpretare a normelor juridice. Instanțele judecătorești interpretează legea, în mod necesar, în procesul soluționării cauzelor cu care au fost învestite, interpretarea fiind faza indispensabilă procesului de aplicare a legii. Totodată, Curtea a statuat că, în conformitate cu principiile enunțate în teoria generală a dreptului, norma juridică se interpretează în mod sistematic, prin coroborare cu alte dispoziții normative care țin de aceeași instituție juridică sau de aceeași ramură de drept, în vederea aplicării și respectării legii, având ca scop clarificarea înțelesului unei norme juridice sau a câmpului său de aplicare. Rațiunea procedeelor sistematice de interpretare se întemeiază pe natura sistemică a ansamblului normelor de drept, în care normele se află într-o legătură funcțională, caracteristică elementelor unei structuri ( Decizia nr. 393 din 18 iunie 2020 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 773 din 25 august 2020, paragraful 25).

24.

Așa fiind, fiecare normă se completează prin celelalte și își dezvăluie întregul sens în cadrul sistemului de norme care este dreptul. În acest context, norma criticată nu poate fi privită în mod individual, izolat, ci se va interpreta în mod sistematic, prin coroborare cu celelalte prevederi normative din actul în care se regăsește sau cu care se află în conexiune (a se vedea, în acest sens,

Decizia nr. 144 din 13 martie 2019 , publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 292 din 16 aprilie 2019, paragraful 68). Așadar, aplicarea și interpretarea legii sunt chestiuni ce țin de resortul exclusiv al instanței de judecată care judecă fondul cauzei, precum și, eventual, al instanțelor de control judiciar, astfel cum rezultă din prevederile coroborate ale

art. 126 alin. (1)

și

(3) din Constituție , acestea fiind cele care pot determina, în speță, în ce ipoteză se află contribuabilul și care dintre situațiile mai sus prezentate îi sunt aplicabile.

25.

Pentru considerentele expuse, în temeiul

art. 146 lit. d)

și al

art. 147 alin. (4) din Constituție , precum și al

art. 1 - 3 , al

art. 11 alin. (1) lit. A.d)

și al

art. 29 din Legea nr. 47/1992 , cu unanimitate de voturi,

CURTEA CONSTITUȚIONALĂ

În numele legii

DECIDE:

Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea Naga Construct - S.R.L. din Oradea în Dosarul nr. 3.099/111/2019 al Tribunalului Bihor - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal și constată că dispozițiile

art. 11 alin. (8) , coroborate cu cele ale

art. 316 alin. (11) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal , în redactarea anterioară modificărilor aduse prin

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016

pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, sunt constituționale în raport cu criticile formulate.

Definitivă și general obligatorie.

Decizia se comunică Tribunalului Bihor - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Pronunțată în ședința din data de 27 martie 2025.