Decizia nr. 9/2003

Capitolul 1 IMOBILIZĂRI CORPORALE ȘI NECORPORALE

1.1. Imobilizări corporale
Enunțuri privind contabilizarea și prezentarea imobilizărilor corporale sunt cuprinse în principal de IAS 16 "Imobilizări corporale". Referiri privind imobilizările corporale sunt și în alte Standarde Internaționale de Contabilitate și Interpretări ale Standardelor Internaționale de Contabilitate, cum ar fi: IAS 17 "Leasing", IAS 22 "Combinări de întreprinderi", IAS 23 "Costurile îndatorării", IAS 36 "Deprecierea activelor", IAS 37 "Provizioane, datorii și active contingente", SIC - 14 "Imobilizări corporale - Compensații pentru deprecierea sau pierderea unor elemente".
Potrivit IAS 16 "Imobilizări corporale", recunoașterea ca activ a unei imobilizări corporale se face atunci când aceasta satisface definiția și criteriile de recunoaștere pentru un activ.
Un element de imobilizări corporale este recunoscut ca activ în conformitate cu cerințele Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, dacă:
- este probabilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului (de exemplu, veniturile din vânzarea bunurilor la a căror obținere a participat respectivul activ);
- costul activului poate fi măsurat în mod credibil (de exemplu, pe baza documentelor justificative care atesta achiziția/producerea activului sau alta modalitate de intrare în unitate a acestuia).
Imobilizările corporale sunt active corporale deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producție, în furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, și care se așteaptă să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Sunt considerate imobilizări corporale, următoarele: terenuri, clădiri, mașini și echipamente, nave, aeronave, autovehicule, mobilier etc.
Principalele aspecte abordate de IAS 16 "Imobilizări corporale" se referă la: momentul recunoașterii activelor, determinarea valorilor contabile ale acestora, cheltuieli cu amortizarea care trebuie recunoscute în legătura cu aceste valori, tratamente contabile, cerințe de prezentare a informațiilor.
Bazele de evaluare folosite pentru înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale conform tratamentelor contabile utilizate sunt:
o costul istoric minus amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi
cumulate din deprecieri (tratamentul contabil de bază);
o valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă a activului mai
puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate
(tratament contabil alternativ permis).
Diferențele între valoarea recunoscută în bilanț și cea recunoscută în declarația fiscală pot apărea în următoarele situații:
- duratele de viața utila estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de funcționare conform
Legii nr. 15/1994 ;
- tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizărilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizărilor corporale, față de prevederile mai restrictive ale
Hotărârea Guvernului nr. 403/2000 ;
- deprecierile imobilizărilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;
- cheltuieli cu amortizarea care la punerea în funcțiune a unor imobilizări corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) față de amortizarea recunoscută contabil;
- metodele de amortizare alese de fiecare societate în parte, care au în vedere recuperarea costului activului în funcție de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de
Legea nr. 15/1994 .
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale și necorporale sunt deductibile dacă sunt înregistrate în evidenta contabilă în cheltuieli de exploatare potrivit dispozițiilor
Legii nr. 15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, precum și Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 909/1997
și potrivit
art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit.
O situație specială este determinata de diferențele care apar între duratele de viața utila estimate conform IAS și duratele normale de funcționare, stabilite conform
Legii nr. 15/1994 . În aceasta situație, amortizarea deductibilă este cea calculată conform
Legii nr. 15/1994
și înregistrata în contabilitate.
În cazul constituirii de provizioane pentru refacerea mediului, din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cele menționate la
art. 11 alin. (3) și (4) din Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit.
Partea din cheltuielile de amortizare corespunzătoare provizioanelor constituite pentru demontarea și mutarea activului și costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate în valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.
1.1.1. Prima aplicare a IAS (retratare)
Cu ocazia retratării se efectuează ajustări asupra valorii imobilizărilor corporale potrivit cerințelor IAS, politicilor și metodelor contabile alese de fiecare societate, având în vedere diferențele constatate între metodele contabile folosite până la aplicarea IAS și metodele contabile ce urmează a se aplica conform cerințelor IAS.
Unele ajustări aferente perioadelor anterioare pot fi determinate în mod rezonabil, altele nu.
Ajustările aferente perioadelor anterioare se efectuează pornind de la analiza concretă a situației imobilizărilor corporale existente în societate.
Primul "test" la care trebuie supuse imobilizările corporale este cel al aplicării criteriilor de recunoaștere ca activ.
Cu ocazia retratării, în urma aplicării criteriilor de recunoaștere a activelor se pot constata următoarele situații:
a) societățile comerciale au în evidenta imobilizări corporale care nu mai au utilitate sau a căror valoare este supraevaluată față de valoarea de utilitate sau valoarea de piața a acestora.
În asemenea situații, pentru prezentarea imobilizărilor corporale în bilanț la valoarea reală (de utilitate sau de piața), societatea comercială va proceda la înregistrarea unor deprecieri.
O particularitate a imobilizărilor corporale este faptul că acestea au forma materială. În cazul în care deprecierea unei imobilizări corporale este totală, deci valoarea din bilanț va trebui să fie zero, cu ocazia retratării se va tine seama de faptul că activul respectiv nu poate fi eliminat din bilanț deoarece chiar și în cazul aplicării IAS 16, trebuie respectate condițiile legale pentru scoaterea din evidenta (aprobările legale și procedurile specifice societății). De asemenea, se are în vedere faptul că activul exista fizic, dar valoarea reală la care trebuie prezentat în bilanț este mai mica sau zero.
Prin urmare, în contabilitate trebuie evidențiată o depreciere suplimentară ce se înregistrează cu ocazia retratării situațiilor financiare.
b) se poate constata că valoarea de utilitate sau de piața a imobilizărilor corporale este superioară valorii la care acestea au fost prezentate în situațiile financiare întocmite conform reglementărilor contabile anterioare aplicării IAS. Având în vedere că evaluarea imobilizărilor corporale la retratare se efectuează, de regula, în perioada aprilie-noiembrie a anului următor celui pentru care sunt întocmite situațiile financiare retratate, este dificil de înregistrat o creștere de valoare a imobilizărilor corporale.
Pentru evidențierea valorii reale a imobilizărilor corporale, societățile comerciale au avut posibilitatea reevaluării acestora conform
Hotărârii Guvernului nr. 403/2000
privind reevaluarea imobilizărilor corporale.
În acest caz, în notele la situațiile financiare se precizează că imobilizările corporale sunt subevaluate, cu observația că în anul de aplicare efectivă societatea să procedeze la efectuarea unei reevaluări în conformitate cu IAS 16 "Imobilizări corporale".
În schimb, orice deprecieri, amortizări sau pierderi de valoare a imobilizărilor corporale trebuie reflectate în situațiile financiare retratate.
În situația în care societatea a efectuat reevaluarea imobilizărilor corporale la data retratării, la alte termene decât 31 decembrie sau reevaluarea altor active imobilizate decât cele prevăzute de
Hotărârea Guvernului nr. 403/2000 , diferențele de amortizare rezultate nu sunt deductibile fiscal în perioada de aplicare efectivă.
Oricum, având în vedere că retratarea situațiilor financiare și depunerea acestora se efectuează până la 30 noiembrie a primului an de aplicare efectivă a noilor reglementări, exista posibilitatea ca diferențele de valoare ale imobilizărilor corporale să poată fi regularizate în acel an (de aplicare efectivă) prin efectuarea unei reevaluări, cu respectarea prevederilor IAS, precum și a reglementărilor legale.
c) datorită aplicării reglementărilor legale existente în perioadele anterioare, pot fi situații în care activele imobilizate nu sunt înregistrate în contabilitate la valoarea reală. Asemenea elemente cuprinse în valoarea imobilizărilor corporale și care sunt în dezacord cu prevederile IAS sunt:
- diferențele de curs valutar și dobânda, precum și comisioanele și spezele bancare plătite sau datorate, aferente exercițiului, privind imobilizările în curs, în conformitate cu precizările privind închiderea exercițiilor contabile pentru anii 1994 - 1996; și
- diferențele de curs valutar aferente creditelor în valuta și dobânzile aferente acestora, conform
Hotărârii Guvernului nr. 104/1997
privind unele măsuri pentru reflectarea în contabilitate a unor operațiuni financiar-contabile din activitatea agenților economici și
Hotărârii Guvernului nr. 22/1998
privind unele măsuri pentru reflectarea în contabilitatea agenților economici a unor operațiuni economico-financiare.
Cuprinderea elementelor de mai sus în valoarea imobilizărilor corporale este în neconcordanță cu prevederile din IAS-uri, datorită faptului că:
● includerea diferențelor de curs valutar în valoarea activelor se efectuează cu respectarea tratamentului alternativ din IAS 21 "Efectele variației cursurilor de schimb valutar" și SIC 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". Din condițiile cuprinse în SIC - 11, rezulta că la aceasta dată în țara noastră nu sunt îndeplinite condițiile pentru includerea acestora în valoarea imobilizărilor corporale și, în consecința, în Reglementările contabile aprobate prin
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001
s-a precizat, la pct. 5.13, că tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferențelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat.
Prin urmare, pentru a respecta prevederile IAS, în unele situații diferențele de curs valutar incluse în valoarea imobilizărilor corporale au fost eliminate.
● în ceea ce privește dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziția de active, IAS 23 "Costurile îndatorării" și SIC - 2 "Consecvența - Capitalizarea costurilor îndatorării" prevăd condiții stricte conform cărora dobânzile pot fi capitalizate (incluse în valoarea imobilizărilor corporale). Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziționării, construirii sau producerii unui activ pe termen lung sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuiala cu activul pe termen lung.
Cheltuiala pentru un activ pe termen lung include doar acele cheltuieli care au generat plați de numerar, transferuri de active sau preluarea unor obligații purtătoare de dobânda.
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obținerea activului respectiv.
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului pe termen lung în vederea utilizării sau vânzării sale. Un activ este finalizat în scopul folosirii sau vânzării lui, atunci când construirea fizica a activului este terminată, chiar dacă unele lucrări administrative de rutina pot continua încă. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore, cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri, din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se considera că a fost încheiată cea mai mare parte a activităților.
Prin metodologia de capitalizare a dobânzilor, efectuată conform legislației naționale, nu au fost respectate condițiile prevăzute de IAS 23 "Costurile îndatorării" și SIC - 2 "Consecvența -capitalizarea costurilor îndatorării".
Prin urmare, în unele situații dobânzile incluse în valoarea imobilizărilor corporale fără respectarea prevederilor IAS, diferențele de curs valutar, comisioanele și spezele bancare au fost eliminate din valoarea acestora cu ocazia retratării.
În practica este foarte dificil de efectuat aceste operațiuni deoarece, după majorarea valorii imobilizărilor corporale, societățile comerciale au procedat la amortizarea noii valori a imobilizării corporale care include și aceste elemente.
În situația în care se pot identifica aceste influente și, totodată, se constata că ajustarea lor conduce la reflectarea în situațiile financiare retratate a realității valorii activelor și a poziției financiare la data respectiva, societatea poate să decidă efectuarea corectării valorii activelor și a amortizării corespunzătoare pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit și pierdere retratat, după caz.
Din punct de vedere fiscal, diferențele de curs valutar, dobânzile, comisioanele și alte asemenea care, potrivit actelor normative existente la momentul înregistrării imobilizării corporale în evidenta contabilă erau înregistrate în valoarea imobilizării, iar potrivit IAS au fost înregistrate la retratare pe cheltuielile contului de profit și pierdere retratat sau în debitul "Rezultatul reportat", sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de funcționare rămasă, mai puțin sumele care au fost amortizate în perioada anterioară.
● ajustarea valorii contabile a imobilizărilor corporale, pe seama rezultatului reportat cu amortizarea aferentă gradului de neutilizare a imobilizărilor corporale, evidențiat în contul 8045 "Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe".
Din punct de vedere fiscal, sumele înregistrate în contul 1172, reprezentând valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale scoase din evidenta, nu sunt deductibile.
Din punct de vedere practic, este dificil de identificat fiecare element din structura costului unei imobilizări corporale, aceasta cu atât mai mult cu cât unele imobilizări corporale sunt mai vechi, s-au produs reorganizări ale societăților comerciale, iar în unele cazuri nu exista suficiente informații privind activul imobilizat.
În ceea ce privește tratamentul alternativ permis prevăzut de IAS 16, ales de societate încă de la momentul retratării situațiilor financiare, se poate constata că cea mai mare parte a societăților comerciale a efectuat reevaluarea imobilizărilor corporale, cel puțin cele obligatorii, impuse de legislație, dar și reevaluările în conformitate cu
Hotărârea Guvernului nr. 403/2000
privind reevaluarea imobilizărilor corporale. În aceste condiții, societățile respective aplica tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizări corporale". Pentru aceste situații este necesar a se stabili care sunt diferențele între metodele de reevaluare prevăzute de IAS și
Hotărârea Guvernului nr. 403/2000 .
Potrivit tratamentului alternativ permis prevăzut de IAS 16 "Imobilizări corporale", ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justa la momentul reevaluării, mai puțin amortizarea ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere.
Valoarea justa reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între doua părți aflate în cunoștința de cauza, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.
Hotărârea Guvernului nr. 403/2000
privind reevaluarea imobilizărilor corporale a permis efectuarea unei reevaluări ținând seama atât de valoarea de utilitate a activului, ceea ce poate fi asimilat cu posibilitatea ca activul să genereze beneficii economice rezultate din utilizarea viitoare, dar și corelat cu valoarea de piața atunci când activul este destinat vânzării.
Ținând seama de dificultățile practice privind identificarea elementelor care sunt cuprinse în valoarea unui activ imobilizat (dobânzi, diferențe de curs valutar, comisioane și speze bancare, diferențe din reevaluare care au condus la supraevaluări), corelat cu tratamentul alternativ prevăzut de IAS 16, se poate aprecia că, la retratarea situațiilor financiare anuale, societățile comerciale care au imobilizări corporale înregistrate la valoarea reevaluată, analizează valoarea contabilă a acestora prin prisma valorii de piața sau de utilitate a acestora, fără a se proceda la identificarea și corectarea fiecărui element din valoarea activului imobilizat.
d) în perioada anterioară trecerii la aplicarea
O.M.F.P. nr. 94/2001 , pierderile aferente scoaterii din evidenta sau cedării de mijloace fixe puteau fi admise pentru recunoaștere drept cheltuieli din punct de vedere contabil într-o perioada de până la 5 ani din momentul scoaterii din evidenta sau cedării. Aceste pierderi erau, până în momentul recunoașterii, înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans". În momentul când pierderile se recunoșteau, erau tratate ca fiind cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Prin urmare, în momentul trecerii la aplicarea
O.M.F.P. nr. 94/2001 , sumele astfel înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" trebuie anulate și trecute în debitul contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29".
Din punct de vedere fiscal, sumele înregistrate în contul 1172 "Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29", reprezentând valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale scoase din evidenta nu sunt deductibile fiscal în perioadele următoare retratării.
1.1.2. Aplicarea efectivă a IAS
În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001 , valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diferită de valoarea acestora recunoscută din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, în funcție de politicile contabile adoptate.
Aceste diferențe constatate pot avea implicații atât în impozitele pe profit curente, cât și în cele amânate.
Potrivit pct. 82 din Precizările aprobate prin
O.M.F.P. nr. 1784/2002 , este deductibilă din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizată a: obiectelor de inventar, baracamentelor și amenajărilor provizorii, a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat" sau în conturi din clasa 6, în cazul retratării contului de profit și pierdere, eșalonat pe perioada rămasă de amortizat la data schimbării sistemului contabil.
Perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, pe durata căreia este deductibilă cheltuiala respectivă se determină având în vedere durata inițială stabilită conform
Legii nr. 15/1994 , republicată, cu modificările și completările ulterioare, mai puțin perioada pentru care s-a calculat amortizarea.
A. Impozitul pe profit curent
Surplusul din reevaluare
Surplusul din reevaluare se înregistrează potrivit IAS 16 direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferențe din reevaluare".
Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat în totalitate și trecut pe seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat parțial pe durata de viața a activului, la nivelul diferenței dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.
Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare realizat" se face la momentul schimbării destinației acestor rezerve.
Schimbarea destinației rezervelor și a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea către acționari, sub orice forma, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societății sau a retragerii unui acționar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit și impozit pe dividende, conform prevederilor legale în vigoare. Fac excepție sumele transferate în cazul dizolvării fără lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului menține sistemul de impunere conform
Legii nr. 414/2002
privind impozitul pe profit.
La cedarea sau casarea imobilizărilor corporale, se determină câștigurile sau pierderile rezultate în urma cedării unui element al imobilizărilor corporale, ca diferență între încasările nete estimate din cedare și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.
Câștigul/pierderea contabilă din cedare = venitul net din cedare -
valoarea contabilă (netă)
Câștigul/pierderea contabilă din casare = venitul din valorificare -
cheltuieli aferente casării -
- valoarea contabilă netă
Deoarece amortizarea fiscală înregistrată anterior cedării/casării poate fi diferită de amortizarea cumulată înregistrată în contabilitate, valoarea netă a activului recunoscută fiscal (VNF, calculată conform legilor fiscale) poate fi diferită de valoarea netă contabilă a activului.
VNF = valoarea de intrare - amortizarea fiscală cumulată
Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în funcție de valoarea netă fiscală în momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din
Legea nr. 15/1994
și potrivit
art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit, iar câștigul provenit din aceleași tranzacții reprezintă un venit impozabil
La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obținut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal obținut ca urmare a cedării sau casării activelor ajustează baza impozabilă după cum urmează:
Profit brut [profit contabil]
A
Scade câștigul contabil din cedarea sau casarea activelor
(B)
sau
Adaugă pierderea contabilă din cedarea sau casarea activelor
C
Adaugă câștigul fiscal din cedarea sau casarea activelor*)
D
-------
Bază de impozitare ajustată [profit fiscal]
E
----------
Diferențele dintre valoarea contabilă a activelor corporale și baza lor fiscală pot determina recunoașterea unei datorii sau creanțe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atât în momentul retratării cât și la aplicarea efectivă, în situația când durata de viață utilă estimată este diferită de durata de viață stabilită în scopuri fiscale.
Ca urmare a estimării unei durate de viață utilă diferită fată de durata normală de viață stabilită prin normele la
Legea nr. 15/1994 , amortizarea fiscală poate fi diferită de amortizarea contabilă, și pot apărea deci diferențe temporare între valoarea rămasă de amortizat a unui activ recunoscută în situațiile financiare și baza sa fiscală.
Exemplul A: durata de viața utila estimată mai mare deeat durata normală de funcționare prevăzuta în legislație
În anul 2000 a fost achiziționat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viață utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viață utilă stabilită prin normele prevăzute de
Legea nr. 15/1994
este de 4 ani.
Potrivit exemplului de mai sus amortizarea contabilă anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este 25.000 u.m..
La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratării, la doi ani după achiziție), situația imobilizării corporale respective este următoarea:
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă
60.000
100.000-40.000)
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală
100.000 - 50.000)
50.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferență temporară impozabilă
10.000
Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferența
temporară impozabilă)
2.500
Datorie inițială cu impozitul amânat
-
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli cu impozitul amânat
2.500
La momentul retratării, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat și a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (Ct. 1172).
La data de 31 decembrie 2002 (finele primului an de aplicare efectivă a
O.M.F.P. nr. 94/2001 ), situația imobilizării corporale respective este următoarea:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă
40.000
100.000-60.000)
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală
100.000-75.000)
25.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferență temporară impozabilă
15.000
Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferența
temporară impozabilă)
3.750
Datorie inițială cu impozitul amânat
2.500
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli cu impozitul amânat
1.250
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Situația privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Anul
2001
2002
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Valoare contabilă la sfârșitul anului
60.000
40.000
Baza fiscală
50.000
25.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferența temporară impozabilă
10.000
15.000
Datorie totală cu impozitul amânat
2.500
3.750
Datorie inițială cu impozitul amânat
-
2.500
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuială cu impozit amânat
2.500
1.250
(înregistrată (înregistrată
în debitul
în ct.
ct. 1172)
6912)
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Exemplul B: durata de viață utilă mai mică decât durata normală de funcționare
În anul 2000 a fost achiziționat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viață utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viață utilă stabilită prin normele prevăzute de
Legea nr. 15/1994
este de 8 ani.
Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabilă anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este 12.500 u.m.
La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratării, la doi ani după data recunoașterii ca activ a echipamentului respectiv), situația se prezintă astfel:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă
60.000
100.000-40.000)
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală
100.000 - 25.000)
75.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferență temporară deductibilă
15.000
Creanță totală cu impozitul amânat (25% x diferența
temporară)
3.750
Creanță inițială impozitul amânat
-
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri din impozitul amânat
3.750
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
La momentul retratării, dacă au fost îndeplinite condițiile din IAS 12, societatea a recunoscut o creanță privind impozitul amânat și a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (Ct. 1172).
La data de 31 decembrie 2002, finele primului an de aplicare efectivă a
O.M.F.P. nr. 94/2001 , situația echipamentului respectiv este următoarea:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată
40.000
100.000-60.000)
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală
100.000 - 37.500)
62.500
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferență temporară deductibilă
22.500
Creanță totală cu impozitul amânat (25% x diferența temporară)
5.625
Creanță inițiala cu impozitul amânat
3.750
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri din impozitul amânat
1.875
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Situația privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Anul
2001
2002
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Valoare contabilă la sfârșitul anului
60.000
40.000
Baza fiscală
75.000
62.500
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferență temporară deductibilă
15.000
22.500
Creanță totală cu impozitul amânat
3.750
5.625
Creanță inițială cu impozitul amânat
-
3.750
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri din impozitul amânat
3.750
1.875
(înregistrată
(înregistrată
în ct. 1172)
în ct. 791)
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.
Se poate continua și cu alte exemple detaliate privind impozitul amânat, având în vedere diferențele temporare rezultate între amortizarea contabilă și cea fiscală, dar o situație relevanta de calcul al impozitului pe profit amânat este și atunci când societatea aplică deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare a imobilizării corporale la momentul achiziției, conform
Legii nr. 414/2002
privind impozitul pe profit.
Exemplul C: diferențe temporare generate de aplicarea
art. 11 (5) din Legea nr. 414/2002
În luna septembrie 2002 este achiziționat un echipament la o valoare de 300.000 u.m., amortizabil prin metoda liniară pe o perioadă de 4 ani [aceeași durată de viață este prevăzută prin normele prevăzute la
Legea nr. 15/1994 ]. Societatea optează pentru deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare la momentul achiziției, conform
art. 11 [5] din Legea nr. 414/2002 .
Amortizarea contabilă lunară este de 6.250 u.m.(300.000/48 luni). Amortizarea contabilă trimestriala este de 18.750 u.m.(6.250 x 3 luni).
Deducerea suplimentară din punct de vedere fiscal este de 60.000 u.m.(300.000 x 20%).
Valoarea imobilizării la nivelul căreia se calculează amortizarea fiscală lunară este de 240.000 u.m. (300.000 - 60.000).
Amortizarea fiscală lunară este de 5.000 u.m.(240.000/48 luni). Amortizarea fiscală trimestriala este de 15.000 u.m.(5.000 x 3 luni).
La data de 31 decembrie 2002 echipamentul are o valoare netă contabilă de 281.250 [300.000 - 18.750] și o bază fiscală de 225.000 [300.000 - 60.000 - 15.000]. Diferența temporară este impozabilă și determină recunoașterea unei datorii privind impozitul amânat:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă)
281.250
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală)
225.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferență temporară impozabilă
56.250
Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferența
temporară impozabilă)
14.062
Datorie inițială cu impozitul amânat
-
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli cu impozitul amânat
14.062
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Presupunând că echipamentul este folosit pe întreaga durată de viață estimată inițial, în condițiile aplicării tratamentului contabil de bază, impozitele amânate calculate anual vor fi determinate astfel:
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Anul
2002
2003
2004
2005
2006
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Valoare contabilă la sfârșitul anului
281.250
206.250
131.250
56.250
-
Baza fiscală
225.000
165.000
105.000
45.000
-
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferență temporară impozabilă
56.250
41.250
26.250
11.250
-
Datorie totală cu impozitul amânat
14.062
10.312
6.562
2.812
-
Datorie inițială cu impozitul amânat
-
14.062
10.312
6.562
2.812
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli (venituri) cu impozitul
14.062
(3.750)
(3.750) (3.750)(2.812)
amânat
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Anual, în vederea determinării celor două baze (contabilă și fiscală din care rezulta diferențele temporare), se au în vedere atât amortizarea contabilă anuala, cât și cea fiscală. Amortizarea contabilă anuală este de 75.000 (6.250 x 12 luni), iar amortizarea fiscală anuală este de 60.000 (5000 x 12 luni).
Presupunând că societatea realizează, și alte venituri decât cele rezultate din utilizarea echipamentului (și nu mai există alte ajustări fiscale) de 60.000 pe an, atunci rata efectivă de impozit pe profit ar fi determinata astfel:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Anul
2002
2003
2004
2005
2006
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri [v]
78.750
135.000
135.000
135.000
116.250
Amortizare contabilă [a]
18.750
75.000
75.000
75.000
56.250
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit contabil [p = v-a]
60.000
60.000
60.000
60.000
60.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Amortizare fiscală, inclusiv
75.000
60.000
60.000
60.000
45.000
amortizare suplimentară
pt. 2002
[ai]
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit (pierdere) impozabil
3.750
75.000
75.000
75.000
71.250
[pi = v - ai]
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli cu impozitul pe
profit curent [c =25% x pi]
938
18.750
18.750
18.750
17.812
Cheltuieli (venituri) cu
impozitul pe
14.062
(3.750)
(3.750)
(3.750)
(2.812)
profit amânat [a]
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli totale impozit
pe profit
15.000
15.000
15.000
15.000
15.000
[t = c + a]
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Rata efectivă de impozit
- cu aplicarea IAS 12
[rei = t/p]*)
25%
25%
25%
25%
25%
- fără aplicarea IAS 12
[rei = c/p]
1.56%
31.25%
31.25%
31.25%
29.69%
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit net după impozit
[distribuibil]
- cu aplicarea IAS 12
[pn = p -t]
45.000
45.000
45.000
45.000
45.000
- fară aplicarea IAS 12
[pn=p-c]
59.062
41.250
41.250
41.250
42.188
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
----------
*) Aplicarea IAS 12 conduce la raportarea mai fidelă a cheltuielilor cu impozitul pe profit [cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine "corelată" cu profitul corespunzător].
1.2. Imobilizări necorporale
Imobilizările necorporale sunt tratate și prezentate conform IAS 38 "Active necorporale". Acest standard abordează în principal aspecte legate de contabilizarea acestor active, cum ar fi recunoașterea ca active, determinarea valorii contabile și a pierderilor din depreciere, tratamente contabile folosite, cât și cerințe de prezentare în situațiile financiare.
IAS 38 se aplica tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres în cadrul altui standard. Exemple: mărci de comerț, programe informatice, licențe, francize, imobilizări necorporale în curs, fond comercial etc.
Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fără substanța fizica, deținut pentru utilizarea în producție sau pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate sau în scopuri administrative. Un astfel de activ este controlat și se poate distinge evident de fondul comercial al unității.
Un activ necorporal este recunoscut conform condițiilor cerute de Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare și condițiilor rezultate din definiția acestei categorii de active, cum ar fi: identificabilitatea, controlul asupra unei resurse și existenta beneficiilor economice viitoare.
La evaluarea inițiala, un activ necorporal este recunoscut la cost, fie că este achiziționat sau este executat în regie proprie.
Ulterior, activele necorporale pot fi prezentate la:
- cost minus amortizarea acumulată și orice pierdere din deprecieri până la nivelul valorii recuperabile (tratamentul de baza); sau
- valoarea reevaluată, respectiv la valoarea justa minus amortizarea acumulată și pierderile din deprecieri până la nivelul valorii recuperabile (tratamentul alternativ permis).
Din punct de vedere fiscal, imobilizările necorporale sunt reglementate în principal de
Legea nr. 15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, precum și alte reglementări specifice cum ar fi:
Hotărârea Guvernului nr. 909/1997
pentru aplicarea normelor privind aplicarea
Legii nr. 15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale;
Hotărârea Guvernului nr. 568/2000
pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale și
Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit.
Referitor la diferențele dintre tratamentul contabil și cel fiscal aferent imobilizărilor necorporale, se pot identifica următoarele situații:
- duratele normale de funcționare conform
Legii nr. 15/1994
sunt diferite de duratele de viața utila estimată de fiecare societate;
- societatea a aplicat tratamentul contabil alternativ permis de IAS 38, pentru imobilizările necorporale, iar fiscal acesta nu este recunoscut, întrucât nu exista prevederi legale exprese referitoare la reevaluarea imobilizărilor necorporale;
- deprecierile imobilizărilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;
- cheltuieli de cercetare au fost capitalizate în perioadele anterioare retratării, iar cu această ocazie sunt eliminate din bilanț și sunt trecute pe cheltuieli;
- cheltuieli de cercetare și cheltuieli de dezvoltare sunt recunoscute din punct de vedere fiscal ca imobilizări necorporale amortizabile pe o perioada de maxim 5 ani, iar din punct de vedere contabil acestea se recunosc pe cheltuieli într-o singura perioada;
- metoda de amortizare contabilă este diferită de cea permisă de legislația fiscală.
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale și necorporale sunt deductibile dacă sunt înregistrate în evidenta contabilă în cheltuieli de exploatare potrivit dispozițiilor
Legii nr. 15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale precum și Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 909/1997
și potrivit
art. 11 alin.(1) din Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit.
O situație specială este cauzată de diferențele care apar între duratele de viața utila, estimate conform IAS și duratele normale de funcționare, stabilite conform
Legii nr. 15/1994 . În aceasta situație, amortizarea deductibilă este cea calculată conform
Legii nr. 15/1994
și înregistrata în contabilitate.
1.2.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001
(retratare)
Cu ocazia trecerii la aplicarea Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001 , se procedează la analiza fiecărei imobilizări necorporale cuprinsă în situațiile financiare simplificate (cu termen de depunere 31 martie, anul următor celui retratat), depuse la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, în vederea stabilirii conformității cu prevederile cuprinse în noile reglementări contabile.
Definiția unui activ necorporal cere ca acesta să fie identificabil pentru a-l distinge de fondul comercial. Aceasta separare de fondul comercial este realizată dacă întreprinderea poate închiria, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare realizate din utilizarea activului respectiv, fără a se lipsi de beneficiile economice rezultate din exploatarea altor active.
În ceea ce privește controlul asupra activului, se apreciază că o societate controlează un activ dacă aceasta poate obține beneficii economice viitoare ce decurg din utilizarea activului sau dacă poate restricționa accesul altor societăți la beneficiile respective.
Având în vedere criteriile de recunoaștere de mai sus, precum și prevederile exprese cuprinse în Standardele Internaționale de Contabilitate, cu ocazia retratării situațiilor financiare întocmite conform reglementărilor contabile precedente aplicării noilor reglementări, se analizează fiecare imobilizare necorporală și se procedează fie la menținerea ei în situațiile financiare întocmite conform IAS, fie la constatarea unei deprecieri, fie la scoaterea din activ. Aceasta ultima situație poate apare atunci când activul contabilizat după vechile reglementări nu mai îndeplinește criteriile de recunoaștere conform Standardelor Internaționale de Contabilitate.
În procesul retratării situațiilor financiare potrivit IAS, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
- față de valorile înscrise în situațiile financiare care au fost depuse la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice (termen 31 martie, anul următor celui retratat), valorile înscrise la active nu pot fi majorate prin retratare, întrucât este dificil, chiar imposibil de apreciat la data retratării dacă valoarea reală a activelor la sfârșitul anului retratat era mai mare decât valoarea contabilă. Cu ocazia retratării situațiilor financiare se poate constata că anumite imobilizări necorporale nu mai au valoare de utilitate, că sunt depreciate fizic sau moral, caz în care respectivele active nu pot fi scăzute în totalitate din inventar, deoarece ele existau la 31 decembrie și în unele situații este greu de probat când s-a produs deprecierea (aceasta situație putea apare în intervalul 1 ianuarie și data retratării în anul de aplicare efectivă). În asemenea situație, se procedează la înregistrarea unor deprecieri (amortizări sau provizioane pentru depreciere), astfel încât în situațiile financiare retratate valoarea activului să fie cea reală.
În ceea ce privește imobilizările necorporale, dat fiind specificul acestora (fără suport material sau în cazul în care aspectul material exista, acesta este nesemnificativ), cu ocazia retratării se procedează la eliminarea din activ a acelor elemente care nu mai îndeplinesc condițiile de recunoaștere potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001
(de exemplu, cheltuielile de cercetare).
Principalele imobilizări necorporale care se găsesc în situațiile financiare și a căror analiza se impune cu ocazia retratării sunt:
a) Cheltuielile de constituire
Potrivit IAS 38 "Active necorporale", cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire pot consta din costuri de înființare, cum ar fi costurile de secretariat și cele juridice suportate la înființarea unei entități juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuiala pentru începerea a noi operații sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare).
Pct. 5.21 din Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , prevăd posibilitatea imobilizării de către o întreprindere a cheltuielilor de constituire. În aceasta situație, suma reflectată în contul de imobilizări necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele înscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat în notele explicative.
În formatul de bilanț cuprins în reglementările menționate mai sus, cheltuielile de constituire sunt prezentate distinct în cadrul imobilizărilor necorporale.
Prin urmare, deși IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul că aceste cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ale exercițiului și nu pot fi imobilizate, prin faptul că Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , permit imobilizarea acestora, societățile comerciale care optează pentru menținerea cheltuielilor de constituire la imobilizări, pot face acest lucru, astfel încât la retratarea situațiilor financiare acestea nu vor fi eliminate.
Menținerea cheltuielilor de constituire în situațiile financiare este în discordanta cu prevederile IAS 38 "Active necorporale", dar este în conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene.
b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare
Potrivit prevederilor Regulamentului de aplicare a
Legii contabilității nr. 82/1991 , aprobat prin
Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 , societățile comerciale au înregistrat la imobilizări necorporale cheltuielile de cercetare-dezvoltare care sunt definite ca acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare strict individualizate, care prezintă garanția realizării eficientei scontate prin aplicarea acestora în unitate. Aceste cheltuieli se amortizează într-o perioada de cel mult 5 ani.
IAS 38 "Active necorporale" cuprinde prevederi mult mai restrictive cu privire la recunoașterea cheltuielilor de aceasta natura.
Cercetarea este definită ca o investigație originală și planificată, efectuată în perspectiva câștigului de noi cunoștințe științifice sau tehnologice, precum și a unei mai bune înțelegeri.
Paragraful 42 din IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul că nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuiala, atunci când este efectuată.
În situația în care la retratarea situațiilor financiare în imobilizările necorporale sunt incluse și cheltuielile de cercetare, acestea trebuie eliminate din imobilizări și preluate, după caz, pe rezultatul exercițiului (dacă se retratează contul de profit sau pierdere) sau rezultatul reportat.
Dezvoltarea este faza următoare cercetării și consta în aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul producției de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.
Costul unui activ generat intern, așa cum este și cazul imobilizării necorporale provenite din dezvoltare, este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal intrunește prima oara criteriile de recunoaștere.
Cheltuiala efectuată cu o imobilizare necorporală și recunoscută în contul de profit și pierdere în situațiile financiare ale unui an precedent sau în raportările interimare, nu trebuie recunoscută ca parte din costul unui activ la o dată ulterioară.
Regulamentul de aplicare a
Legii contabilității nr. 82/1991 , aprobat prin
Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 , nu prevedea restricții cu privire la înregistrarea la imobilizări a cheltuielilor de dezvoltare efectuate de o societate. De aceea, cu ocazia retratării, trebuie analizata fiecare imobilizare de aceasta natura, pentru a se stabili dacă:
- proiectul sau imobilizarea respectiva îndeplinește criteriile de recunoaștere ca activ;
- proiectul respectiv aduce beneficii economice viitoare, precum și dacă îndeplinește criteriile specifice prevăzute de IAS 38 "Active necorporale";
- valoarea la care este recunoscută imobilizarea este cea reală, respectiv nu a fost supraevaluată;
- componentele costului imobilizării necorporale sunt în concordanta cu prevederile din IAS 38 "Active necorporale".
În practica, societățile comerciale se pot găsi în una din următoarele situații:
- au în evidență imobilizări necorporale care au fost înregistrate la un cost ce cuprinde și cheltuielile generale de administrație sau alte cheltuieli care nu au legătura cu realizarea imobilizării respective, cheltuieli ce trebuie eliminate la retratare;
- au în evidență imobilizări necorporale reprezentând cheltuieli de dezvoltare supraevaluate. În acest caz, cu ocazia retratării se procedează la calcularea unei amortizări suplimentare care se va înregistra pe seama contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29".
Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , cuprind prevederi exprese referitoare la cheltuielile de dezvoltare în sensul că, dacă în bilanț figurează o valoare la postul "Cheltuieli de dezvoltare", atunci în notele explicative trebuie prezentate următoarele informații:
- perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează să fie amortizată;
- motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli.
c) Fondul comercial
Potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității, aprobat prin
Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 , fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerț care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concura la menținerea sau la dezvoltarea potențialului unității, cum sunt: clientela, vadul, debuseele, reputația și alte elemente necorporale și se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct de imobilizări necorporale.
Fondul comercial se determină ca diferența între valoarea de aport (de utilitate) sau costul de achiziție, după caz, a fondului de comerț și valoarea elementelor de activ înregistrate în conturile corespunzătoare.
IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul că fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resursa identificabilă controlată de întreprindere, al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respecta definiția activelor conform Standardelor Internaționale de Contabilitate.
Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , precizează la punctul 5.23 că în cazurile în care fondul comercial este tratat ca un activ, de regula în situațiile financiare consolidate, ca urmare a achiziției de către o întreprindere a acțiunilor altei întreprinderi, aplicarea prevederilor din noile reglementări referitoare la imobilizări, cu privire la fondul comercial, se face pe baza următoarelor prevederi:
- valoarea fondului comercial achiziționat trebuie amortizată sistematic;
- perioada de amortizare nu trebuie să depășească durata de utilizare a fondului comercial respectiv și în nici un caz nu poate depăși 20 de ani de la data achiziției;
- în situația în care fondul comercial achiziționat este prezentat în bilanț ca activ, se va preciza în notele explicative perioada aleasă pentru amortizare și motivele care au dus la determinarea acelei perioade.
În Regulamentul de aplicare a
Legii contabilității nr. 82/1991
exista precizarea ca fondul comercial, de regula, nu este supus amortizării.
Având în vedere că până la aplicarea noilor reglementări contabile fondul comercial era recunoscut, de regula, ca activ și nu a fost amortizat până la momentul retratării, rezulta că acesta este supraevaluat în situațiile financiare anuale. În aceste condiții, la retratarea situațiilor financiare trebuie calculată o amortizare corespunzătoare perioadei trecute de la înregistrarea acestuia în contabilitate, corelată cu durata de amortizare aleasă de societate.
În cazul în care se constata că fondul comercial existent în situațiile financiare simplificate nu îndeplinește condițiile pentru a fi menținut în continuare în contabilitate, cu ocazia retratării situațiilor financiare se procedează la eliminarea acestuia.
În cazul în care, în perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001
în situațiile financiare este recunoscut fond comercial negativ, urmare achiziției unei afaceri, acesta va fi prezentat alături de activele societății ca o ajustare a acestora, urmând a fi reluat ulterior la venituri. În măsura în care, conform cerințelor IAS, se dovedește că respectivul fond comercial negativ este un câștig, atunci acesta se recunoaște ca venit în contul de profit și pierdere.
Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil
d) Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale și alte drepturi și valori similare
Aceste imobilizări sunt analizate cu ocazia retratării prin prisma realității valorii înscrise în situațiile financiare anuale simplificate, în sensul valorii de utilitate sau de piața.
IAS 38 "Active necorporale" precizează că mărcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienți și elemente similare, generate intern, nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale. În situația în care se constata imobilizări necorporale care nu mai au utilizare în societate, depreciate, cu ocazia retratării se procedează la înregistrarea reducerii de valoare, fie prin calcularea unei amortizări, fie prin constituirea de provizioane de depreciere.
e) La alte imobilizări necorporale sunt înregistrate, de regula, programe informatice.
În practica, principalele aspecte constatate care impun efectuarea de operațiuni de ajustare cu ocazia retratării, constau în:
- cuprinderea în costul programelor informatice a unor cheltuieli care în fapt sunt cheltuieli ale exercițiului și nu pot fi incluse în valoarea activelor (cheltuieli cu întreținerea rețelelor, cu verificări periodice ale programelor informatice). În asemenea situație, se procedează la diminuarea valorii imobilizărilor necorporale, prin trecerea pe seama rezultatului reportat a sumelor ce nu corespund criteriilor de includere în valoarea activului;
- existenta unor programe informatice, neamortizate integral, care nu mai sunt utilizate deoarece societatea a achiziționat altele, mai performanțe. În aceasta situație, cu ocazia retratării se procedează la înregistrarea unei amortizări suplimentare.
1.2.2. Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001
În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001 , diferențele constatate între valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale și valoarea acestora recunoscută din punct de vedere fiscal au implicații în determinarea impozitelor pe profit curente și amânate.
A. Impozitul pe profit curent
În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, amortizarea fiscală este determinata conform prevederilor
Legii nr. 15/1994
și ale
Legii nr. 414/2002 .
Algoritmul de lucru pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizări corporale.
Diferențe de amortizare contabilă și fiscală apar și datorită tratamentului contabil adoptat de societate, respectiv tratament alternativ permis conform căruia evaluarea se face la valoarea justa, față de evaluarea efectuată la cost istoric.
În ceea ce privește reevaluarea imobilizărilor necorporale la valoarea justa, aceasta nu este permisă din punct de vedere fiscal iar din punct de vedere contabil, o societate poate opta pentru aplicarea tratamentului alternativ permis potrivit IAS 38.
Totuși, având în vedere că pentru imobilizările necorporale nu exista piața activa, reevaluarea acestor imobilizări poate fi efectuată extrem de rar.
Diferența din amortizare rezultată în urma reevaluării imobilizărilor necorporale nu este recunoscută din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profitul curent.
Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale este realizat în totalitate și trecut pe seama rezultatului reportat la cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat parțial pe durata de viața a activului, la nivelul diferenței dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.
În ceea ce privește cedarea imobilizărilor necorporale, determinarea câștigurilor sau pierderilor obținute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor necorporale se face similar ca la imobilizările corporale, în sensul că se determină diferența între încasările nete estimate din cedare și valoarea contabilă a activului, diferența ce trebuie recunoscută ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.
Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în funcție de valoarea netă fiscală în momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din
Legea nr. 15/1994
și potrivit
art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit, iar câștigul provenit din aceleași tranzacții reprezintă un venit impozabil
B. Impozitul pe profit amânat
Diferențele dintre valoarea contabilă a activelor necorporale și baza lor fiscală pot determina recunoașterea unei datorii sau creanțe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atât în momentul retratării, cât și la aplicarea efectivă.
Un exemplu de determinare a impozitelor amânate este prezentat mai jos în situația în care, la retratare, o societate trebuie să ajusteze în totalitate sau parțial costul unor imobilizări necorporale, deoarece nu îndeplinesc condițiile de recunoaștere ca active.
Exemplu
O societate care trebuie să retrateze situațiile financiare ale anului 2002 are înregistrate în contabilitate cheltuieli de cercetare-dezvoltare de 50.000 u.m. de la începutul anului 2001. Durata de amortizare aleasă conform
Legii nr. 15/1994
este de 5 ani.
Situații financiare înainte de retratare [2002]:
203 "Cheltuieli de cercetare-dezvoltare":
50.000
2803 "Amortizări privind imobilizări necorporale":
20.000
------
Valoare contabilă netă:
30.000
La momentul retratării, valoarea contabilă netă (în acest exemplu 30.000) este recunoscută ca o cheltuiala (fiind inclusă în debitul contului 1172) deoarece nu mai îndeplinește condițiile de recunoaștere ca activ din următoare considerente:
- imobilizarea respectiva cuprinde atât cheltuieli de cercetare, cât și cheltuieli de dezvoltare. Conform IAS 38, cheltuiala de cercetare trebuie delimitată de cea de dezvoltare, întrucât recunoașterea lor se face în toate situațiile numai pe cheltuieli;
- cheltuielile de dezvoltare vor fi recunoscute ca activ în momentul în care vor fi îndeplinite condițiile IAS 38;
- în situația prezentată societatea nu reușește ca la retratare să delimiteze cheltuielile de cercetare de cheltuielile de dezvoltare și, în consecință, nu se mai pot menține în active imobilizările respective.
Cu alte cuvinte, în acest exemplu, suma de 30.000 u.m. a fost eliminată din punct de vedere contabil prin debitarea contului 1172 la momentul retratării, în conformitate cu cerințele IAS.
Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor punctului 82 din "Precizările privind unele măsuri referitoare la închiderea exercițiului financiar pe anul 2002", aprobate prin
O.M.F.P. nr. 1784/2002 , suma de 30.000 u.m. este deductibilă fiscal pe durata rămasă de viața a activului.
În cazul de față, suma de 30.000 u.m. va fi deductibilă fiscal în primii trei ani de aplicare efectivă a
O.M.F.P. nr. 94/2001
(o deducere fiscală de 10.000 u.m. pe an).
La contribuabilii care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , este deductibilă din punct de vedere fiscal cheltuiala cu valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat" sau în conturi din clasa 6, eșalonat pe perioada rămasă de amortizat.

Capitolul 2 IMOBILIZĂRI FINANCIARE ȘI INVESTIȚII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

Imobilizările financiare sunt deținute pe termen lung și pot cuprinde: titlurile de participare, interese de participare deținute, alte titluri imobilizate și împrumuturi acordate terților, și alte investiții financiare pe termen mai mare de un an.

Investițiile financiare pe termen scurt sunt deținute pe o perioada mai mica de un an și pot cuprinde: titluri de plasament, instrumente de credit și alte instrumente derivate (opțiuni, contracte la termen și futures etc) pe termen scurt.

Cu excepția cazurilor în care Reglementările contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001

cer un alt tratament, investițiile financiare trebuie contabilizate conform IAS 39 "Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare". Potrivit IAS 39, activele financiare sunt grupate pe categorii (păstrate până la scadentă, păstrate în scopul tranzacționării, disponibile pentru vânzare și împrumuturi și creanțe emise de întreprindere).

În funcție de categoria din care fac parte, investițiile financiare sunt evaluate și contabilizate după tratamente contabile diferite.

Metodele contabile de evaluare permise de IAS 39 sunt următoarele:

● Evaluarea la cost istoric (potrivit acestei metode, în bilanț investițiile financiare se prezintă la cost istoric mai puțin deprecierea acestora, după caz);

● Evaluarea la costul amortizat, utilizând metoda ratei efective a dobânzii;

● Evaluarea la valoarea justă (potrivit acestei metode și potrivit regulilor de evaluare prezentate de standarde, diferențele din evaluare se înregistrează fie direct în contul de profit și pierdere ca venituri sau cheltuieli, după caz, fie în rezerve la capitaluri proprii).

Încadrarea în unul din tratamentele contabile de mai sus aplicabile în cazul fiecărui activ financiar în parte se face în urma realizării unei analize minuțioase referitoare la prevederile IAS 39, pe de o parte, iar pe de alta parte având în vedere condițiile specifice fiecărui activ financiar.

Valorile aferente activelor financiare trebuie să fie prezentate în bilanț în conformitate cu cerințele Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001 , astfel încât să se prezinte corect poziția financiară a societății.

Alegerea tratamentului contabil adecvat pentru fiecare activ financiar se face de la caz la caz, în conformitate cu cerințele IAS 39.

Conform Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001 , activele financiare reprezentând elemente monetare se reevaluează la fiecare dată a raportării și, ca regula generală, câștigurile sau pierderile din diferențe de curs valutar se reflecta direct ca venituri și cheltuieli în contul de profit și pierdere. Cu toate acestea exista și excepții prevăzute de IAS, când aceste diferențe ajustează capitalurile proprii (a se vedea evaluarea investiției nete într-o entitate externa).

Impozitul pe profit curent

În cazul activelor financiare prezentate la cost istoric mai puțin provizionul pentru depreciere, conform prevederilor

Hotărârii Guvernului nr. 830/2002 , valoarea acestui provizion nu este deductibilă. Potrivit prevederilor art 9 (7) 1) din

Legea nr. 414/2002 , "cheltuielile înregistrate în contabilitate, determinate de diferențele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activității de portofoliu, cu excepția celor determinate de vânzarea acestora" sunt cheltuieli nedeductibile fiscal

Tratamentul fiscal al unui asemenea provizion de depreciere este ilustrat de exemplul A în Capitolul "Provizioane".

În cazul activelor și datoriilor financiare evaluate, conform IAS cu implicații fie în contul de profit și pierdere din anul curent fie în capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferențele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilanțului a activelor și datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea justa sau în funcție de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil

Capitolul 3 STOCURI

Conform Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001 , stocurile trebuie prezentate la cea mai mica valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Stocurile nu se reevaluează. Stocurile pot fi prezentate la valoarea realizabilă netă doar dacă aceasta este sub valoarea costului.

Astfel, la data bilanțului stocurile vor fi prezentate la:

- cost, dacă costul stocurilor este mai mic decât valoarea realizabilă netă;

- valoarea realizabilă netă, dacă costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă.

Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului costurile necesare vânzării.

În mod normal, recunoașterea stocurilor nu ridica probleme. Totuși, exista cazuri în care forma legală a tranzacțiilor nu reflecta realitatea economică. În asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina dacă stocurile respective trebuie să fie recunoscute ca active.

3.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001

(retratare)

Potrivit IAS 2 "Stocuri", costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și locul în care se găsesc în prezent. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităților produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ și alocarea sistematica a regiei de producție, fixa și variabila, generată de transformarea materialelor în produse finite.

În practica, se poate întâmpla ca la momentul aplicării pentru prima dată a Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P nr. 94/2001

să fie necesare ajustări legate de eliminarea din valoarea stocului a cheltuielilor administrative și de desfacere (pentru produse finite și producție în curs).

Exemplu

O societate are la 31 decembrie 2001 un stoc de 50.000 u.m. înainte de retratare. Aceasta valoare include cheltuieli administrative de 100 u.m. și cheltuieli de distribuție de 25 u.m. La momentul retratării pentru conformitate cu

O.M.F.P. nr. 94/2001 , se elimina cheltuielile administrative și de desfacere din valoarea stocului, în suma de 125 u.m. prin debitarea contului 1172.

Ajustările de natura cheltuielilor cuprinse în Rezultatul reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse în valoarea lor costuri administrative și de desfacere sau costuri ale îndatorării care nu îndeplinesc condiții de capitalizare sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scăderii din gestiune a stocului respectiv.

Din punct de vedere contabil, la retratare, pot rezulta diferențe temporare deductibile ca urmare eliminării costurilor administrative și de desfacere din valoarea stocurilor. Aceste diferențe temporare deductibile, în condițiile prevăzute de IAS 12, pot genera creanțe cu impozitul amânat.

3.2. Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001

Includerea în costul de achiziție al stocurilor a tuturor costurilor atribuibile are influenta directa asupra rezultatului. Astfel, recunoașterea pe cheltuiala perioadei a unor elemente de cost precum taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-manipulare și a altor cheltuieli direct atribuibile, conduce la diminuarea rezultatului perioadei și fundamentarea necorespunzătoare a prețului de vânzare al stocurilor respective sau al produselor rezultate în urma prelucrării stocurilor achiziționate.

Includerea costurilor îndatorării în costul de achiziție se poate face numai în conformitate cu prevederile IAS 23 "Costurile îndatorării" - tratamentul alternativ permis și SIC 2 "Consecvența-Capitalizarea costurilor îndatorării".

3.2.1. Determinarea costului stocului

Determinarea corecta și includerea în valoarea stocului de produse finite, semifabricate sau producție în curs de execuție a elementelor corespunzătoare de cost are o influenta semnificativă asupra rezultatului perioadei, întrucât nu toate cheltuielile se includ în valoarea acestora. Astfel, regia fixa se aloca costului de prelucrare pe baza capacității normale de producție, iar regia nealocată se recunoaște pe cheltuiala perioadei în care a apărut.

Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent.

Prin urmare, pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise, cheltuielile de depozitare (cu excepția celor necesare anterior trecerii într-o noua faza de producție), regiile generale de administrație care nu participa la aducerea stocurilor în forma și locul în care se găsesc în prezent și costurile de desfacere nu se includ în costul stocurilor, ci trebuie reflectate pe cheltuiala perioadei.

Costurile îndatorării pot fi incluse în costul stocurilor care necesita o perioada substanțiala de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau vânzării (producția cu ciclu lung de fabricație), în condițiile prevăzute de IAS 23.

Societatea trebuie să aleagă metoda optimă de determinare a costurilor stocurilor astfel încât să se aproximeze cât mai exact costul actual al stocurilor. De exemplu:

- metoda costului specific sau elementului individual se utilizează, de regula, pentru produsele ale căror costuri pot fi ușor identificate (ex. o comanda specială, un produs unicat);

- metodele FIFO, CMP, LIFO se utilizează la evaluarea stocurilor care nu se înscriu în circumstanțele de mai sus; acestea se aplica acolo unde exista un mare număr de elemente fungibile.

Metodele de determinare a costului stocurilor sunt grupate conform tratamentelor contabile acceptate de IAS 2 "Stocuri", astfel:

- tratament de bază: metoda FIFO (formula "primul-intrat, primul-ieșit") sau a costului mediu ponderat (CMP);

- tratament alternativ: metoda LIFO (formula "ultimul-intrat, primul-ieșit").

Toate metodele de determinare a costului stocurilor prezentate mai sus sunt acceptate din punct de vedere fiscal ( Legea nr. 414/2002 , art. 9.2), cu condiția ca metoda de evaluare să fie aceeași pe tot parcursul exercițiului financiar.

Conform IAS 2 "Stocuri", costul stocurilor este nerecuperabil dacă acele stocuri au suferit deteriorări, au fost uzate moral integral sau parțial sau prețurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil și în condițiile în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate obține din utilizare sau vânzarea lor.

Exemple de situații în care ar fi necesară o ajustare semnificativă a valorii prin reducerea costului până la valoarea realizabilă netă se înregistrează atunci când:

a) stocul a fost degradat, avariat (depreciere ireversibilă), reducerea respectiva se include pe cheltuieli de exploatare și dacă aceste cheltuieli sunt imputabile se înregistrează și venitul corespunzător;

b) stocul s-a uzat moral total sau parțial (depreciere ireversibilă), reducerea se înregistrează pe cheltuiala de exploatare;

c) a scăzut prețul de vânzare al stocurilor respective, deprecierea poate fi reversibilă, reducerea se înregistrează pe cheltuiala de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante;

d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa sau degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugata aferentă acestora.

Potrivit prevederilor

Legii nr. 414/2002 , art. 6 lit. b), sunt deductibile la calculul profitului impozabil perisabilitățile, în limitele prevăzute de normele la aceasta lege.

Minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă trebuie calculat element cu element, cu excepția situațiilor în care evaluarea elementelor nu poate fi făcută în practica, iar elementele stocului sunt similare sau înrudite.

La stabilirea valorii realizabile nete trebuie efectuată o analiza temeinică a circumstanțelor în care se afla stocurile respective. Se iau în considerare atât condițiile de piață, cât și scopul pentru care sunt deținute stocurile.

Exemplu:

Dacă prețul pieței la un anumit stoc de produse finite este de 10.000 lei/bucata, costul acestora fiind 9.700 lei/bucata, iar întreprinderea a încheiat deja contracte cu prețuri de vânzare ferme, respectiv 9.500 lei/bucata care sunt sub cost, trebuie să reducă valoarea acestora până la valoarea prevăzuta în contracte.

Astfel, pentru cele 50.000 produse fabricate și evidențiate la un cost de producție de 485.000.000 lei, trebuie constituit un provizion pentru depreciere, nedeductibil fiscal de 10.000.000 lei (485.000.000 - 475.000.000).

Dacă unitatea deține stocuri de materii prime pentru care, la data bilanțului, prețul pieței este sub nivelul costului și aceasta estimează că va recupera aceasta depreciere din costul produselor finite ce urmează a le obține prin prelucrarea acestor materii prime, valoarea acestora nu se diminuează sub cost.

3.2.2. Recunoașterea valorii stocurilor pe cheltuiala

Conform tratamentelor contabile, atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuiala în perioada în care a apărut.

Procesul de recunoaștere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la venituri (contabilitatea de angajamente).

În cazul vânzării stocurilor cu plata în rate, la

art. 2 din Legea nr. 414/2002

este prevăzut că, în cazul bunurilor mobile și imobile produse de contribuabili și valorificate în baza unui contract de vânzare cu plata în rate, contribuabilii pot opta pentru înregistrarea ratelor la venituri impozabile, la termenele prevăzute în contract, cheltuielile corespunzătoare fiind deductibile la aceleași termene scadente.

Acest caz generează impozite amânate.

Exemplu

La finele anului 2002 o întreprindere vinde cu plata în rate (în 10 rate lunare) produse finite în valoare de 119.000 u.m., costul acestora fiind de 80.000 u.m. Plata primei rate se efectuează în ianuarie 2003.

Valoarea contabilă a creanței

119.000

Baza fiscală a creanței

0

Diferența temporară impozabilă

119.000

Datorie cu impozit amânat

29.750

Valoarea contabilă a stocului

0

Baza fiscală a stocului

80.000

Diferențe temporare deductibile

80.000

Creanța cu impozit amânat

20.000

Soldul datoriei cu impozitul amânat este de 9.750 u.m. (29.750 - 20.000).

Se înregistrează în contul de profit și pierdere o cheltuiala cu impozitul amânat de 9.750 u.m.

Capitolul 4 PROVIZIOANE

Sub aspectul reglementărilor contabile, provizioanele se identifica în funcție de natura și scopul constituirii lor în: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 "Deprecierea activelor") și provizioane pentru riscuri și cheltuieli (reglementate de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente și active contingente").
Conform Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001 , pentru deprecierea reversibilă a activelor se constituie provizioane pentru depreciere, astfel încât aceste active să fie prezentate în situațiile financiare la valoarea lor justă.
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt definite de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente și active contingente" ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.
Din punct de vedere contabil pot fi constituite provizioane pentru riscuri și cheltuieli, astfel:
● Provizioane pentru litigii;
● Provizioane pentru garanții de bună execuție;
● Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea;
● Provizioane pentru restructurare;
● Alte provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
Din punct de vedere fiscal provizioanele sunt tratate împreună, de regula acestea fiind nedeductibile fiscal. Cu toate acestea, pentru anumite provizioane, legislația fiscală stabilește condiții în care acestea pot fi deductibile parțial sau în întregime ( Hotărârea Guvernului nr. 830/2002
stabilește condițiile de deductibilitate a provizioanelor pentru clienți neîncasați incerți, precum și limita de deductibilitate a provizioanelor pentru garanții de bună execuție;
Legea nr. 414/2002
prevede limite de deductibilitate pentru provizioanele constituite de către contribuabilii care au fost autorizați să desfășoare activități în domeniul exploatării zăcămintelor naturale și de către titularii de acorduri petroliere).
Veniturile din reluarea provizioanelor tratate inițial ca nedeductibile fiscal sunt venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost inițial deductibile sunt tratate ca venituri impozabile.
Constituirea și recunoașterea celor doua categorii de provizioane se efectuează atât la momentul retratării situațiilor financiare, cât și în perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001 .
A. Impozitul pe profit curent
În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie să fie ajustat cu variația provizioanelor nedeductibile (diferența dintre soldul inițial și soldul final).
Profit brut [profit contabil]
A
Adaugă variația pozitivă a provizioanelor nedeductibile
B
(sold inițial - sold final)
sau
Scade variația negativă a provizioanelor nedeductibile
(C)
---
(sold final - sold inițial)
Bază de impozitare ajustată (profit fiscal)
D
B. Impozitul pe profit amânat
Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina în unele situații recunoașterea unei creanțe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12.
Întrucât provizioanele constituite pentru deprecierea activelor și cele pentru riscuri și cheltuieli, de regula, sunt nedeductibile fiscal este necesar ca la constituirea impozitelor amânate pentru astfel de deprecieri să se recurgă la raționamentul profesional, conform căruia trebuie demonstrat cu suficienta credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amânate. Astfel, în urma analizei efectuate, de la caz la caz, se poate constata că respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment în care exista posibilitatea realizării veniturilor viitoare din aceste active și a reluării creanțelor constituite din impozite amânate.
La determinarea impozitului pe profit curent și a celui amânat se are în vedere natura provizionului în cauza și reglementarea fiscală aferentă acestuia.
Exemple de situații identificate pe principalele categorii de provizioane:
4.1. Provizioane pentru deprecierea activelor
Constituirea unor astfel de provizioane se face la data bilanțului, pentru respectarea principiului prudenței, potrivit căruia activele trebuie evaluate și prezentate la valori recuperabile.
Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 36 "Deprecierea activelor" și cerințelor cuprinse în alte standarde.
Exemplul A - deprecierea stocurilor
Prezentarea în bilanț a stocurilor se face la minimum dintre cost și valoarea realizabilă netă, conform IAS 2 "Stocuri". În cazul în care valoarea realizabilă netă este mai mica decât costul stocului, se constata o depreciere a valorii acestuia, motiv pentru care la data bilanțului se constituie un provizion de depreciere a stocului.
Se prezintă cazul unui stoc de produse finite care la data de 31 decembrie 2001 avea o valoare realizabilă netă de 100.000 u.m. față de un cost inițial de 120.000 u.m. În consecință, societatea constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor de 20.000 u.m.
Aferent acestui provizion, societatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat dacă sunt îndeplinite condițiile din IAS 12. Această creanță se determină prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare, cu mențiunea că nu se prevăd modificări ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele următoare, în sumă de 5.000 [25% x 20.000]:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Valoare contabilă a stocului (cost istoric - provizion)
100.000
Valoare fiscală (cost istoric)
120.000
─────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferența temporară deductibilă
20.000
Creanța totală cu impozitul amânat [25% x diferența temporară]
5.000
Creanța inițială cu impozitul amânat
-
─────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venit din impozitul amânat
5.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
La 31 decembrie 2002, valoarea realizabilă netă a stocurilor de produse finite este de 80.000 u.m., fată de un cost de 110.000 u.m. În cursul anului 2002, s-a vândut jumătate din stocul deținut la finele anului 2001. Pentru produsele finite rămase din stocul deținut la 31.01.2001, s-a constituit un provizion suplimentar la sfârșitul anului 2002 de 20.000 u.m. Astfel, valoarea totală a provizionului pentru deprecierea stocurilor este de 30.000 u.m. [20.000 + (20.000 - 10.000)].
Societatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat aferentă acestui provizion, evaluată prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare asupra soldului de la finele anului, în sumă de 7.500 (25% x 30.000):
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Valoare contabilă a stocului (cost istoric - provizion)
80.000
Valoare fiscală (cost istoric)
110.000
─────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferența temporară deductibilă
30.000
Creanța totală cu impozitul amânat
7.500
(25% x diferența temporară deductibilă)
Creanța inițială cu impozitul amânat
5.000
─────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri din impozitul amânat
2.500
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Exemplul B - provizioane pentru clienți incerți
La 31 decembrie 2001 o societate constituie un provizion pentru clienți incerți în valoare de 120.000 u.m. reprezentând diferența între valoarea contabilă a creanțelor respective și valoarea estimată a fi recuperabilă. În acest fel, provizionul pentru clienți incerți reprezintă chiar diferența temporară deductibilă dintre baza fiscală (cost istoric) și cea contabilă (cost istoric mai puțin provizion pentru depreciere) a creanțelor comerciale în cauză, diferență care poate determina recunoașterea unei creanțe privind impozitul pe profit amânat.
În cazul creanțelor aferente clienților incerți pentru care nu se așteaptă obținerea unei hotărâri judecătorești prin care să se certifice imposibilitatea recuperării creanței, este prudent să nu se constituie creanțe privind impozitul amânat, deoarece cheltuiala aferentă pierderii din creanțele respective nu va fi deductibilă fiscal
Conform regulilor fiscale aplicabile, în acest exemplu întregul provizion pentru clienți incerți este nedeductibil la calculul impozitului pe profitul curent al anului 2001.
Aferent provizionului pentru clienți incerți se recunoaște o creanță privind impozitul amânat, determinata prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare [nu se prevăd modificări ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele următoare], în sumă de 30.000 [25% x 120.000].
Situația impozitului amânat se prezintă astfel:
Provizion clienți incerți [diferența temporară deductibilă]
120.000
Creanța totală cu impozitul amânat (25% x diferența temporară)
30.000
Creanța inițială cu impozitul amânat
-
───────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venit curent din impozitul amânat
30.000
La 31 decembrie 2002, valoarea provizionului total pentru clienți incerți este de 90.000, din care suma de 20.000 aferentă creanțelor recunoscute la 31 decembrie 2001 devine deductibilă la calculul profitului impozabil în anul 2002 ca urmare a declanșării procedurii de lichidare, pe baza hotărârii judecătorești.
Provizion la 31.12.2001
120.000
Reluări de provizion aferente creanțelor
executate în 2002
(40.000)
Provizion nou creat la 31.12.2002 [aferent
creanțelor recunoscute în 2002]
10.000
------------
Provizion la 31.12.2002
90.000
Provizion deductibil la 31.12.2002
20.000
Provizion nedeductibil la 31.12.2002
70.000
Aferent provizionului nedeductibil pentru clienți incerți înregistrat la 31 decembrie 2002, societatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat determinată prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare, în sumă de 17.500 (25% x 70.000):
Provizion nedeductibil (diferența temporară deductibilă)
70.000
Creanța totală cu impozitul amânat (70.000 x 25%)
17.500
Creanța inițială cu impozitul amânat
30.000
──────────────────────────────────────────────────────────────────
Cheltuieli cu impozitul amânat
12.500
4.2. Provizioane pentru pierderi în cazul contractelor cu preț fix
Constituirea unor astfel de provizioane se face conform cerințelor IAS 11 "Contracte de construcții", conform căruia atunci când pentru un contract de construcții cu preț fix se prevede o pierdere, respectiv cheltuielile depășesc veniturile contractuale, atunci aceasta pierdere trebuie recunoscută imediat ca o cheltuiala, prin constituirea încă de la momentul inițial a unui provizion.
Exemplu
Societatea A încheie la 1 ianuarie 2002 un contract pe 5 ani cu un venit total de 100 u.m..
La sfârșitul anului 2002, s-au înregistrat cheltuieli efectuate în cursul anului pentru realizarea contractului în suma de 30 u.m. În acest moment, contractul este estimat ca fiind realizat în procent de 20%. Prin urmare, societatea estimează costurile totale ca fiind 150 u.m. În aceasta situație se constata că societatea pentru acest contract va obține o pierdere de 50 u.m., pentru care la sfârșitul anului 2002 va constitui un provizion în suma de 40 u.m. (IAS 11).
La sfârșitul primului an (2002), sumele aferente acestui contract evidențiate de societate în contul de profit și pierdere sunt:
Venit (20% din prețul total agreat de 100)
20
Cheltuieli (înregistrate în cursul anului)
30
Cheltuieli cu provizioane pentru pierderea previzionată
40
------
Pierdere (venituri - cheltuieli)
(50)
Din punct de vedere fiscal, provizionul astfel constituit nu este deductibil la calcul impozitului pe profitul curent.
Prin urmare în funcție de situația concretă existenta, se poate pune problema recunoașterii unui creanțe privind impozitul pe profit amânat, având în vedere cerințele IAS 12.
4.3. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
Ca și în cazul provizioanelor pentru deprecieri, principiului prudenței acționează și la constituirea provizionelor pentru riscuri și cheltuieli, la data bilanțului, potrivit căruia datoriile trebuie prezentate în bilanț la valori curente și nu trebuie subevaluate.
Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 37, conform căruia se stabilesc condiții în care trebuie prezentat și recunoscut un provizion. Aceste condiții trebuie să ajute societatea să asigure consecvență și comparabilitatea în tratamentul provizionelor. De asemenea, exista obligația societății de a prezenta în situațiile financiare și o alta categorie de datorii, bazate pe cele mai bune estimări, datorită faptului că nu se cunoaște cu certitudine dacă va avea loc o ieșire de resure din societate, dar exista totuși probabilitatea ieșirilor, fiind considerate la data bilanțului obligații curente întrucât sunt rezultatul unor evenimente petrecute.
Exemplul A - provizioane pentru litigii
O societate recunoaște un provizion pentru litigii comerciale (penalități, dobânzi pentru neachitarea în termen a facturilor) în suma de 60.000 u.m., precum și un provizion pentru un litigiu fiscal în suma de 40.000 u.m. (amenzi și penalități).
Baza contabilă a provizionului pentru litigiul comercial este 60.000 u.m. iar baza fiscală este nulă
Baza fiscală nulă este determinata de valoarea datoriei recunoscută din punct de vedere contabil (60.000 u.m.), din care se scad sumele care vor fi deductibile în viitor aferente provizionului (60.000 u.m.), când datoria aferentă litigiului comercial este plătită/anulată la valoarea contabilă, iar profitul impozabil viitor al societății va fi redus cu această sumă de 60.000 u.m.
Diferența temporară dintre valoarea contabilă a datoriei de 60.000 u.m. și baza ei fiscală - zero este o diferență temporară deductibilă. Societatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat (25% x 60.000 = 15.000), dar numai în cazul în care este probabilă obținerea unor profituri impozabile în perioadele următoare suficiente, care să permită societății să beneficieze de reducerea respectiva de impozit pe profit (raționament profesional).
În ceea ce privește provizionul pentru litigiul fiscal, la realizarea riscului provizionat adică plata datoriei respective, nici o sumă nu va fi deductibilă la calculul profitului impozabil și nici o reducere a impozitului pe profit viitor nu va fi disponibilă pentru societate. În aceste condiții, nu se recunoaște nici o creanță privind impozitul amânat.
Exemplul B - provizioane pentru garanții
O societate începe activitatea în anul 2001 și vinde frigidere în valoare de 100.000 u.m. pentru care acordă garanție de 1 an. Pentru aceste produse vândute, societatea se așteaptă că va efectua cheltuieli cu remedierea lor în perioada de garanție în valoare de 1.000 u.m. În cursul anului 2001, societatea a efectuat deja cheltuieli cu remedierea acestor produse în valoare de 600 u.m. Prin urmare, la 31 decembrie 2001 își constituie un provizion pentru garanții în suma de 400 u.m.
În anul 2002 societatea vinde frigidere în suma de 150.000 u.m. pentru care garanția acordată este tot de 1 an. În cursul anului 2002 societatea a efectuat cheltuieli cu remedierea produselor vândute atât în anul 2001 cât și în anul 2002 în valoare de 1.300 u.m. La sfârșitul anului 2002 societatea își constituie un provizion pentru garanții în valoare de 700 u.m. La calculul impozitului pe profit curent aferent anului 2002, conform prevederilor
Hotărârii Guvernului nr. 830/2002 , cheltuiala cu constituirea acestui provizion este deductibilă în limita cotei medii realizate în anul precedent (2001). Similar, se procedează și în anul 2003 în care se realizează vânzări de frigidere în valoare de 200.000 u.m.
An
2001
2002
2003
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Venituri din vânzări de produse
pentru care se acordă garanție [v]
100.000
150.000
200.000
Cheltuieli în an cu remedierile
efectuate produselor în perioada
de garanție [c]
600
1.300
2.000
Cota medie realizată în anul
precedent [cm = c/v]
-
0,60%
0,87%
Provizion constituit [estimările
societății]
400
1.000
1.400
Provizion deductibil [pe baza cotei
medii a anului precedent, mai
puțin pentru 2001]
400
900
1.400*)
[v (an curent) x cm (an precedent)]
Provizion nedeductibil
-
100
-
Creanța totală privind impozitul amânat
-
25
-
Creanța inițială privind impozitul amânat
-
-
25
Venit (cheltuiala) cu impozitul amânat
-
25
(25)
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
---------
*) Conform prevederilor
Hotărârii Guvernului nr. 830/2002 , suma maxima deductibilă a provizionului era de 1.740 u.m. (0,87% x 2.000).
În situația dată urmare înregistrării în contabilitate, potrivit estimărilor făcute de societate, provizionul constituit este de 1.400 u.m., ceea ce înseamnă nivelul la care este recunoscut fiscal.
În concluzie, unitatea poate deduce doar până la nivelul sumei înregistrate în contabilitate, adică 1.400 u.m.

Capitolul 5 CAPITALURI PROPRII

Realizarea imaginii fidele a poziției financiare a societății depinde de modul de evaluare și prezentare a elementelor de capitaluri proprii. Valoarea capitalurilor proprii din bilanț este influențată de evaluarea activelor și datoriilor. De fapt, valoarea totală a elementelor de capital propriu determinată potrivit regulilor contabile reprezintă activul net al societății la un moment dat.

În Cadrul General de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, valoarea capitalului propriu se definește ca fiind interesul rezidual al acționarilor în activele societății, după deducerea tuturor datoriilor. În acest sens, elementele de capital propriu cuprind contribuții ale acționarilor, profituri capitalizate, rezultate curente și reportate, cât și rezerve care reprezintă ajustări pentru menținerea capitalurilor.

Constituirea rezervelor poate fi cerută de lege, de statut sau de alte acte normative, cum ar fi cele constituite conform legislației fiscale naționale. Existenta și mărimea acestora poate fi relevanta pentru luarea deciziilor de către utilizatori.

O dată cu retratarea situațiilor financiare în vederea aplicării efective a Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001 , elementele de capital propriu, ca elemente nemonetare - unele dintre ele fiind surse permanente, sunt supuse unei analize minuțioase, astfel încât să se efectueze o ajustare corespunzătoare a acestora în vederea prezentării poziției financiare a societății.

În continuare sunt prezentate principalele elemente de capital propriu supuse analizei în vederea aplicării IAS:

5.1. Rezerve din reevaluare

Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001 , trebuie reflectat în debitul sau în creditul contului "Rezerve din reevaluare", după caz. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreștere din reevaluarea aceluiași activ, recunoscută anterior ca o cheltuiala. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, ca regulă generală, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Totuși, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depășește valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru același activ.

5.1.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001

(retratare)

În balanța de verificare care se supune analizei în vederea retratării, contul 105 "Diferențe din reevaluare" poate prezenta sold creditor. În cazul în care diferențele din reevaluare sunt alocate, respectiv înregistrate în evidenta analitica pentru fiecare imobilizare corporală, aceste diferențe vor fi utilizate în perioadele de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001

conform prevederilor cuprinse la tratamentul alternativ din IAS 16 "Imobilizări corporale".

În condițiile în care contul 105 "Rezerve din reevaluare" prezintă sold creditor, dar acesta provine din perioadele anterioare și nu are un corespondent pe fiecare imobilizare corporală în parte, sau dacă imobilizările corporale respective care au fost reevaluate au fost vândute, casate, date ca aport la capitalul social al altei societăți, atunci și sumele corespunzătoare din acest cont trebuie eliminate cu ocazia retratării. În aceasta situație, o posibilitate de soluționare a problemei o reprezintă trecerea sumelor din contul 105 "Rezerve din reevaluare" aferente imobilizărilor corporale care nu mai sunt în evidenta, în contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct (articol contabil 105 = 1068), în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare" (articol contabil 105 = 1175) sau în contul 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29".

Exemplu

O societate are în evidenta un echipament achiziționat în ianuarie 1998 cu o valoare de intrare de 10.000 u.m., cu o durata de amortizare de 10 ani conform

Legii nr. 15/1994

privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, pentru care regimul de amortizare stabilit este cel liniar. La finele anului 2000, societatea a reevaluat echipamentul conform

Hotărârii Guvernului nr. 403/2000 , noua valoare fiind de 15.000 u.m.

Informații suplimentare sunt prezentate în continuare.

În 2001 societatea a îndeplinit criteriile prevăzute de

O.M.F.P. nr. 94/2001

și trebuie să își retrateze situațiile financiare ale anului 2002, urmând că din 2003 să aplice efectiv reglementările contabile aprobate prin ordinul de mai sus.

La retratare, societatea optează pentru tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizări corporale".

Reevaluare la finele anului 2000

--------------------------------

Valoare de intrare

10.000

Amortizare 1998 - 2000

3.000

Valoare reevaluată

15.000

Amortizare reevaluată

4.500

Valoare contabilă netă înainte

de reevaluare (10.000 - 3.000)

7.000

Valoare contabilă netă după

reevaluare (15.000 - 4.500)

10.500

La retratare, suma reprezentând diferența din reevaluare realizată de societate poate fi transferată din rezerva de reevaluare la rezultatul reportat [Ct. 1175].

Amortizare - valoare reevaluată

perioada 2001 - 2002

3.000 (15.000/10 x 2ani)

Amortizare - cost istoric (fără

reevaluare) perioada 2001-2002

2.000 (10.000/10 x 2 ani)

-------

Diferența dintre amortizarea reevaluată

1.000

și amortizarea la cost istoric

O dată cu trecerea surplusului din reevaluare în contul 1175, se contabilizează și impozitul amânat aferent, respectiv datorie cu impozitul amânat, conform IAS 12 (1.000 x 25%=250). Astfel, trecerea în rezultatul reportat se face în suma netă, ajustată cu impozitul amânat aferent. Aceasta datorie se va închide în momentul includerii surplusului din reevaluare în profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior.

5.1.2. Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001

Conform IAS 16, surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate FI realizat pe măsura ce activul este folosit de întreprindere; în acest caz, valoarea surplusului realizat este diferența între amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit și pierdere. În primul an de aplicare IAS și în următorii, rezervele din reevaluare vor fi reluate în rezultatul reportat pe măsura amortizării imobilizării corporale sau la scăderea din evidenta a acesteia prin casare, cedare.

Impozitarea surplusului din reevaluare se face la schimbarea destinației acestor rezerve.

Schimbarea destinației rezervelor și a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea către acționari, sub orice formă, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societății sau a retragerii unui acționar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit și impozit pe dividende, conform prevederilor legale în vigoare. Fac excepție sumele transferate în cazul dizolvării fără lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului menține sistemul de impunere conform

Legii nr. 414/2002

privind impozitul pe profit.

Prin urmare, o dată cu trecerea surplusului din reevaluare în contul 1175, se contabilizează și impozitul amânat aferent, respectiv datorie cu impozitul amânat, conform IAS 12. Aceasta datorie se va închide în momentul includerii surplusului din reevaluare în profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior.

5.2. Rezerve din reevaluarea disponibilului în valuta reprezentând capital social

În cazul în care diferențele din reevaluarea disponibilului în valuta reprezentând capital social au fost înregistrate în rezerve (fie diferențe rezultând din evaluarea la sfârșitul anului a disponibilului în devize, în limita capitalului social subscris și vărsat în valuta, fie diferențe favorabile de curs valutar între data subscrierii capitalului social în valuta și data vărsării efective), la retratare, operațiunea respectiva va fi reluată.

Exemplu

Diferențele de curs valutar aferente disponibilului în valuta în limita capitalului social în valuta în suma de 10.000 u.m. au fost înregistrate inițial în rezerve conform prevederilor

Hotărârii Guvernului nr. 252/1996 .

Înregistrare inițiala reprezentând reevaluarea disponibilului în valuta în limita capitalului social:

Debit 5124 "Conturi la bănci în valută"

10.000

Credit 1068 "Alte rezerve"

10.000

La retratare diferențele de curs valutar sunt incluse în creditul contului de rezultat reportat (1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29").

Din punct de vedere fiscal, sumele incluse în rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve constituite potrivit prevederilor

Hotărârii Guvernului nr. 252/1996 , reprezintă o facilitate fiscală întrucât la constituire nu au fost considerate venituri impozabile. Conform prevederilor

art. 2 alin. (7) din Legea nr. 414/2002

privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare, sumele înregistrate în conturi de rezerve, reprezentând facilități fiscale, potrivit legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. În cazul în care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit și se vor calcula majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere de la data aplicării facilității respective, potrivit legii.

Același tratament se aplica și în cazul altor rezerve, constituite în anii anteriori aplicării IAS potrivit reglementărilor legale având în vedere deprecierea monedei naționale. Este cazul diferențelor favorabile rezultate din reevaluarea stocurilor de valori materiale ale căror prețuri au fost stabilite sub supravegherea Ministerului Finanțelor, în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 58/1994 privind reglementarea diferențelor favorabile din reevaluarea stocurilor de valori materiale la unele produse ale căror prețuri se stabilesc sub supravegherea Ministerului Finanțelor.

5.3. Rezerve din facilități fiscale

În ceea ce privește acest tip de rezerve, menționăm că la retratare nu se efectuează nici o operațiune contabilă, ele fiind recunoscute în continuare ca și rezerve din punct de vedere contabil. Cu toate acestea, pentru anumite rezerve cum ar fi, de exemplu, rezervele reprezentând profitul rezultat din evaluarea disponibilului în devize deținute la 31.12.2001, neimpozabil conform prevederilor

Legii nr. 189/2001

(determinat ca diferență dintre veniturile neimpozabile reprezentând diferențe de curs de schimb valutar favorabile, rezultate din evaluarea disponibilităților în devize, și cheltuielile nedeductibile reprezentând diferențe de curs de schimb valutar nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilităților în devize) ar putea fi retratate și înregistrate în contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratării.

Indiferent însă de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectivă, aceste rezerve prezintă un tratament fiscal specific. Conform prevederilor articolului 9 (5) din

Legea nr. 414/2002 , precum și ale punctului 9.5 din Instrucțiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin

Hotărârea Guvernului nr. 859/2002 , cu modificările și completările ulterioare, "rezervele constituite reprezentând facilități fiscale acordate în baza unor acte normative nu sunt distribuibile acționarilor sau asociaților și nu se utilizează pentru majorarea capitalului social și acoperirea pierderilor contabile. Același regim se aplica și sumelor reprezentând facilități fiscale care la schimbarea sistemului contabil au fost preluate în rezultatul reportat".

5.4. Alte fonduri (contul 118)

La retratarea, în conformitate cu prevederile

Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , a situațiilor financiare întocmite conform

Legii nr. 82/1991

și Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin

Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 , soldul contului 118 "Alte fonduri" a fost transferat asupra altor conturi. Cu aceasta ocazie trebuie analizat modul de constituire al acestor fonduri, după cum urmează:

5.4.1. Repartizări de profituri nete

Sumele respective s-au transferat în rezerve. Utilizarea acestor rezerve nu va mai face obiectul impozitării, întrucât sumele respective au fost impozitate deja.

Sume preluate din contul 111 "Fond de dezvoltare", o dată cu încetarea funcțiunii acestuia (în realitate, acestea reprezintă profituri nete rezultate din vânzarea mijloacelor fixe repartizate la fondul de dezvoltare și profituri nete distribuite la fondul de dezvoltare), s-au transferat la rezerve. Întrucât aceste sume au fost supuse o dată impozitării, ele nu vor mai face obiectul impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia.

5.4.2. Subvenții pentru investiții

Subvențiile aferente activelor reprezintă subvenții guvernamentale, pentru acordarea cărora principala condiție este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziționeze active imobilizate. Pot exista, însă, condiții secundare care restricționează tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele în care acestea urmează să fie achiziționate sau deținute. Subvențiile aferente veniturilor cuprind toate subvențiile guvernamentale, diferite de cele pentru active.

Un exemplu de subvenții reprezintă sumele primite de la Fondul Proprietății de Stat cu ocazia privatizării.

Astfel, sumele primite cu titlu gratuit de la Fondul Proprietății de Stat cu ocazia privatizării (conform

Legii nr. 55/1995 , modificată prin

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 37/1997

și

Hotărârii Guvernului nr. 100/1996 ) au fost incluse în contul 118 "Alte fonduri" în conformitate cu reglementările contabile anterioare. Prin aplicarea prevederilor IAS 20 și SIC 10, aceste sume trebuie recunoscute ca venituri în perioadele corespunzătoare în care se recunosc cheltuielile pe care aceste subvenții urmează a le compensa.

Exemplu

Ca urmare a privatizării, o societate a primit în anul 1997 cu titlu gratuit suma de 600.000 u.m. reprezentând 60% din sumele cuvenite Fondului Proprietății de Stat și încasate efectiv pentru acțiunile vândute. Aceasta suma urma a fi utilizata, în următoarea ordine, pentru:

● achitarea datoriilor restante și a dobânzilor bancare;

● finanțarea investițiilor la linia tehnologică aflată în curs de execuție din 1995.

Subvenția acordată a fost folosită astfel:

- 400.000 u.m. au fost folosite pentru acoperirea datoriilor restante către principalul furnizor de materii prime, datoriile restante către furnizorul de energie electrica și către alți furnizori de utilități;

- 200.000 u.m. au fost folosite pentru finalizarea investiției.

Valoarea totală a investiției (linie tehnologică) la momentul dării în exploatare (1 ianuarie 1998) este de 300.000 u.m. Această valoare se amortizează liniar pe durata de 20 de ani.

Societatea aplică

O.M.F.P. nr. 94/2001

începând cu anul 2002 și retratează situațiile financiare ale anului 2001. La retratarea situațiilor financiare, cu sumele care ar fi trebuit transferate la venituri pe perioadele de-a lungul cărora au fost recunoscute cheltuielile aferente, se creditează contul de rezultat reportat (1172), astfel:

- subvenția pentru achitarea datoriilor s-a preluat în totalitate în rezultatul reportat, fiind subvenții pentru venituri (400.000 u.m.);

- subvenția pentru investiții se preia la venit pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea liniei tehnologice finanțate. Suma de 40.000 u.m. reprezintă amortizarea liniei tehnologice pe perioada celor 4 ani dintre momentul dării în exploatare și momentul retratării:

200.000 x 4 ani/20 ani = 40.000 u.m.

La retratare s-a înregistrat:

Debit 131 "Subvenții pentru investiții"

40.000 u.m.

Credit 1172 "Rezultat reportat provenit

din adoptarea pentru prima dată a IAS,

mai puțin IAS 29"

40.000 u.m.

În perioada de aplicare efectivă a reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001 , pe măsura amortizării liniei tehnologice, se va trece pe venituri cota-parte din valoarea subvenției (200.000/20 ani = 10.000 u.m.).

Debit 131 "Subvenții pentru investiții"

10.000

Credit 7584 "Venituri din subvenții

pentru investiții"

10.000

Din punct de vedere fiscal sumele reprezentând subvenții pentru investiții, preluate la retratare în contul "Rezultatul reportat" vor fi impozabile la data schimbării destinației.

Pentru aceste sume se constituie impozite amânate în conformitate cu IAS 12.

La aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. nr. 94/2001 , din punct de vedere fiscal, veniturile din subvenții guvernamentale primite pentru finanțarea investițiilor, precum și veniturile corespunzătoare imobilizărilor primite cu titlu gratuit sunt venituri impozabile la data înregistrării acestora, pe măsura amortizării calculate și înregistrate în cheltuieli.

Capitolul 6 CHELTUIELI CU DOBÂNZILE

Tratamentul contabil al cheltuielilor cu dobânda este prevăzut de IAS 23 "Costurile îndatorării" și SIC - 2 "Consecvență - Capitalizarea costurilor îndatorării".
Potrivit tratamentului contabil de bază (par. 7 din IAS 23), costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuiala în perioada în care ele au apărut.
Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor îndatorării ce poate fi capitalizată trebuie determinata în conformitate cu acest standard.
În scopul capitalizării corecte a costurilor îndatorării atribuibile unui activ pe termen lung, este necesară respectarea condițiilor prevăzute de IAS 23 și SIC - 2 "Consecvență - Capitalizarea costurilor îndatorării", precum și exercitarea raționamentului profesional, începând cu identificarea activului calificabil, determinarea costurilor reale de îndatorare, respectiv determinarea ratei reale a dobânzii neinfluențată de inflație, perioadele în care este posibila capitalizarea etc.
6.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001
(retratare)
Se urmărește dacă dobânzile capitalizate în valoarea unor active respectă condițiile tratamentului contabil alternativ prevăzut de IAS 23 "Costurile îndatorării".
În condițiile în care la capitalizarea costurilor îndatorării în perioadele anterioare aplicării
O.M.F.P. nr. 94/2001
nu s-au respectat condițiile prevăzute de IAS 23 "Costurile îndatorării", se procedează la eliminarea acestora din valoarea imobilizărilor sau a stocurilor, prin înregistrarea acestora în debitul rezultatului reportat.
Din punct de vedere fiscal, diferențele de curs valutar, dobânzile, comisioanele și altele asemenea, care potrivit actelor normative existente la momentul înregistrării imobilizării corporale în evidenta contabilă, erau înregistrate în valoarea de achiziție, iar potrivit IAS au fost înregistrate la retratare pe cheltuieli sau în contul 1172, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de funcționare rămasă, mai puțin sumele care au fost amortizate în perioada anterioară.
6.2. Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001
Costurile îndatorării capitalizate conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 23, vor fi deductibile fiscal prin deducerea cheltuielii cu amortizarea imobilizării corporale sau la trecerea pe cheltuiala la scăderea din evidenta a imobilizării corporale sau stocului în valoarea căruia au fost incluse costurile îndatorării.
Tratamentul fiscal al dobânzii înregistrate pe cheltuială în conformitate cu tratamentul contabil de baza al IAS 23 este prevăzut în
Legea nr. 414/2002 .
Legea nr. 414/2002
prevede la art. 10 deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile, astfel: cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic decât unu. În cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este peste unu, inclusiv, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile până la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului
Cheltuielile cu dobânzile rămase nedeductibile se reportează în perioada următoare, în aceleași condiții, până la deductibilitatea integrală a acestora.
În cazul în care cheltuielile din diferențele de curs valutar ale contribuabilului depășesc veniturile din diferențele de curs valutar, diferența va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, deductibilitatea acestei diferențe fiind supusă limitărilor prevăzute în aceste alineate.
În cazul împrumuturilor obținute de la alte entități, cu excepția băncilor, sucursalelor acestora și cooperativelor de credit, române sau străine, a societăților de leasing pentru operațiuni de leasing, a societăților de credit ipotecar, dobânzile deductibile sunt limitate la:
a) nivelul ratei dobânzii de referință a Băncii Naționale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; și
b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, respectiv 2,25% trimestrial, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2003. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se va actualiza prin hotărâre a Guvernului.
A. Impozitul pe profit curent
În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil înainte de impozitare trebuie ajustat prin eliminarea cheltuielilor nedeductibile cu dobânzile care depășesc limitele stabilite pentru împrumuturile contractate de la alte entități decât instituțiile de credit autorizate, precum și prin adăugarea/scăderea variației pozitive/negative a cheltuielilor financiare reportabile.
Profit înainte de impozitare
A
Adaugă dobânzile nedeductibile care depășesc limitele
stabilite pentru împrumuturi contractate de la alte
entități decât instituțiile de credit autorizate
B
Adună variația pozitivă a cheltuielilor financiare
reportabile
C
sau
Scade variația negativă a cheltuielilor financiare
reportabile
(D)
Scade variația negativă a cheltuielilor financiare reportabile
Baza de impozitare ajustată [profit fiscal]
E
B. Impozitul pe profit amânat
În cazul reportării cheltuielilor cu dobânzile nedeductibile în perioadele viitoare, diferența între baza de impozitare a cheltuielilor cu dobânzile, reprezentând valoarea deductibilă în perioadele următoare [cheltuielile cu dobânzi reportabile, determinate după aplicarea prevederilor
art. 10 (5) din Legea nr. 414/2002 ], și valoarea contabilă nulă a acestora este o diferența temporară deductibilă care poate genera, în funcție de situația concretă, o creanță privind impozitul amânat.
Diferențele dintre momentul recunoașterii cheltuielilor cu dobânzile din punct de vedere contabil și din punct de vedere fiscal duc la apariția unor diferențe temporare deductibile care pot determina recunoașterea unei creanțe privind impozitul amânat, în conformitate cu IAS 12.
Exemplu
O societate comercială înregistrează:
1. cheltuieli cu dobânzile în anul 2002 în sumă totală de 400.000 u.m., din care:
- 315.000 u.m. dobânzi la credite bancare;
- 25.000 u.m. dobânzi la un credit obținut de la BERD;
- 60.000 u.m. dobânda aferentă unui credit de la acționari pe 5 ani, cu o dobândă de 10% pe an;
2. pierdere netă din diferențe de curs valutar aferente capitalului împumutat în sumă totală de 600.000 u.m., din care:
- 450.000 u.m. aferente creditelor bancare;
- 50.000 u.m. aferente creditului obținut de la BERD;
- 100.000 u.m. aferente creditului de la acționari.
3. venituri din dobânzi în sumă de 50.000 u.m. și alte venituri impozabile (mai puțin cele din conturile 711, 721 și 722 și veniturile din diferențe de curs valutar) în sumă de 5.950.000 u.m. Gradul de îndatorare determinat la 31.12.2002 este mai mare decât unu.
În vederea determinării cheltuielilor deductibile cu dobânzile și a pierderilor deductibile din diferențe de curs valutar aferente capitalului împrumutat se efectuează următorii pași:
1 Determinarea dobânzilor nedeductibile permanent (cele care depășesc limita de deductibilitate stabilită la
art. 10 [5] din Legea nr. 414/2002 )
dobânda împrumut asociat [10%]
60.000
dobânda împrumut asociat limitată
33.000
──────
dobânzi nedeductibile nereportabile
27.000
Dobânzile nedeductibile și nereportabile reprezintă un exemplu de diferențe permanente, pentru care nu se recunoaște un impozit amânat.
2 Determinarea limitei de deductibilitate a cheltuielilor financiare
venit din dobânzi
50.000
10 % din alte venituri
595.000
───────
limita de deductibilitate
645.000
3 Determinarea cheltuielilor financiare supuse limitării [mai puțin cele nedeductibile permanent și cele aferente băncilor de dezvoltare]
total dobânzi, din care:
400.000
- dobânzi la creditul BERD
25.000
- dobânzi nedeductibile permanent
27.000
pierdere netă din diferențe de curs totală, din care: 600.000
- pierdere netă din diferențe de curs aferente
credit BERD
50.000
───────
total cheltuieli supuse limitării
898.000
[400.000 - (25.000 + 27.000)] + (600.000 - 50.000) = 898.000
4 Determinarea cheltuielilor financiare reportate
total cheltuieli supuse limitării
898.000
limita de deductibilitate
645.000
───────
cheltuieli financiare reportate
253.000
Anul 2002
Impozitul pe profit curent
Profit înainte de impozitare
1.000.000
Adaugă dobânzi nedeductibile aferente împrumuturilor
27.000
primite de la alte instituții de credit autorizate,
─────────
ce depășesc limita legală
1.027.000
Adaugă dobânda reportată în perioadele următoare
253.000
(variație pozitivă în cheltuielile cu dobânzile
────────
supuse limitării)
Baza de impozitare ajustată
1.280.000
Cheltuieli financiare reportabile
253.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit curent
320.000
[25% x baza de impozitare ajustată]
Impozitul amânat
Diferența temporară
253.000
Creanța totală privind impozitul amânat
63.250
Creanța inițială privind impozitul amânat
-
Venit din impozitul amânat
63.250
Anul 2003
În anul 2003, suma de 253.000 u.m. reportată din anul 2002 va fi adăugată la valoarea totală a cheltuielilor financiare supuse limitării, determinată la fel ca mai sus, pentru anul 2003. Această sumă va fi supusă limitei de deductibilitate stabilite pe baza veniturilor anului 2003. Presupunând că din calcule ar rezulta o limită de deductibilitate a cheltuielilor financiare în 2003 de 800.000 u.m., iar cheltuielile aferente anului 2003 supuse limitării sunt în sumă de 900.000 u.m., atunci:
Total cheltuieli supuse limitării
[900.000 + 253.000]
1.153.000
Limita de deductibilitate
800.000
───────
Cheltuieli financiare reportabile
353.000
Cheltuieli financiare reportate
253.000
───────
Variația
100.000
Se presupune că în acest an suma aferentă dobânzii nedeductibile și nereportabile în perioada următoare este de 40.000 u.m.
Impozitul pe profit curent
Profit contabil înainte de impozitare
1.000.000
Adaugă dobânzi nedeductibile aferente
împrumuturilor primite de la alte instituții de
40.000
credit autorizate, ce depășesc limita legală
1.040.000
─────────
Adaugă dobânzile ce vor fi deduse în perioada
viitoare (variația pozitivă a dobânzilor supuse
100.000
limitării)
───────
Baza impozabilă ajustată
1.140.000
Cheltuieli financiare reportabile
353.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
(25% x baza impozabilă ajustată)
285.000
Impozitul amânat
Diferența temporară
353.000
Creanța totală privind impozitul amânat
88.250
Creanța inițiala privind impozitul amânat
63.250
──────
Venit din impozitul amânat al perioadei
25.000

Capitolul 7 VENITURI DIN VÂNZAREA DE BUNURI CU PLATA ÎN RATE

Recunoașterea veniturilor
Potrivit Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creșteri ale activelor sau descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.
În baza contabilității de angajamente, tranzacțiile și evenimentele sunt recunoscute atunci când au loc (și nu pe măsura ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite), sunt înregistrate în evidentele contabile și sunt raportate în situațiile financiare ale perioadelor la care se referă. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza corelării directe cu costurile suportate pentru obținerea veniturilor.
În cazul vânzărilor pe credit, prețul de vânzare cuprinde doua componente: venit din vânzări și dobânda. Venitul din vânzări este egal fie cu prețul de vânzare în numerar (cât ar fi fost prețul dacă se plătea pe loc), fie cu valoarea actualizată a încasărilor viitoare generate de vânzare.
Suma care corespunde remunerației creditului acordat (dobânda) constituie un venit financiar pentru furnizor și poate fi determinat:
- ca diferența între prețul de vânzare și venitul real din vânzări; sau
- prin actualizarea fluxului de încasări viitoare, folosind rata dobânzii.
Conform IAS 18, orice vânzare pe credit, chiar și operațiile încheiate în condiții obișnuite (cele cu decontare la o luna, la 2 sau la 3 luni), ar trebui să genereze și contabilizarea unui venit financiar.
Astfel, vânzarea pe credit este asociata cu o operațiune de finanțare.
În cazul în care producătorii vând bunuri cu plata în rate și optează pentru impozitarea veniturilor respective la scadenta ratelor ( art. 7 (2) Legea nr. 414/2002 ), implicit deducând costurile aferente proporțional cu ratele recunoscute ca venituri impozabile, atunci plata impozitului pe profitul aferent vânzărilor va fi amânată până la termenele scadente ale ratelor. Într-un asemenea caz, apare o diferența temporară impozabilă care determina recunoașterea unei datorii privind impozitul pe profit amânat.
A. Impozitul pe profit curent
În vederea determinării profitului impozabil pentru o perioadă, profitul contabil rezultat din vânzarea cu plata în rate determinat înainte de impozitare, trebuie ajustat prin scăderea profitului aferent ratelor rămase de încasat și prin adăugarea profitului impozabil corespunzător ratelor ajunse la scadentă în timpul aceleiași perioade.
Profit înainte de impozitare [profit contabil]
A
Scade veniturile contabile aferente bunurilor vândute în rate
în timpul anului
(B)
și
Adaugă cheltuielile înregistrate în contabilitate aferente
bunurilor vândute în rate în timpul anului
C
Adaugă veniturile aferente ratelor care au ajuns la scadentă
în timpul anului
D
și
Scade cheltuielile corespunzătoare ratelor ajunse la scadenta
în cursul anului
(E)
───
Baza impozabilă ajustată
[profit fiscal]
F
B. Impozitul pe profit amânat
Perioadele diferite de recunoaștere a profitului din vânzări cu plata în rate din punct de vedere contabil și fiscal determină diferențe temporare pentru care impozitul amânat se recunoaște în conformitate cu prevederile IAS 12.
Exemplu
O societate produce frigidere și le vinde cu plata în rate eșalonate pe o durata de 3 ani. Costul producerii unui frigider este de 1.000, iar prețul de vânzare este de 1.500, cu o dobânda anuală prevăzută în contract de 5% pe an. Societatea vinde cu plata în rate un număr de 20 de frigidere în anul 2001, 10 bucăți în anul 2002 și 10 bucăți în anul 2003 (pentru simplificare, dobânda aferentă ratelor nu este prezentată, neavând impact asupra impozitului amânat).
Societatea a optat pentru plata impozitului pe profit (curent)
la scadența ratelor.
┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Anul
2001
2002
2003
│
│
│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 1. Venituri înregistrate în contul de
30.000
15.000
15.000
│
│ profit și pierdere din vânzarea cu
│
│ plata în rate de frigidere produse
│
│ în cursul anului
│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 2. Costuri înregistrate în contul de
20.000
10.000
10.000
│
│ profit și pierdere pentru produsele
│
│ vândute cu plata în rate în an
│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 3. Venituri nete din vânzările anului
10.000
5.000
5.000
│
│ aferente ratelor scadente în an
│
│ [impozabile în an]
│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 4. Cheltuieli aferente vânzărilor
6.667
3.333
3.333
│
│ anului, corespunzător ratelor scadente
│
│ în an [deductibile în an]
│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 5. Sume de natura veniturilor
-
10.000
15.000
│
│ impozabile în an, aferente vânzărilor
[10.000 din
│
│ anilor anteriori [la scadenta ratelor]
[din vânzări
vânzări 2001
│
│
2001]
+
│
│
5.000 din
│
│
vânzări 2002] │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 6. Sume de natura cheltuielilor
-
6.667
10.000
│
│ deductibile în an, aferente vânzărilor
[cost aferent [6.667 aferent │
│ anilor anteriori [la scadenta ratelor]
vânzări 2001]
vânzări 2001 │
│
+
│
│
3.333 aferent │
│
vânzări 2002] │
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 7. Sume de natura veniturilor
20.000
20.000
15.000
│
│ impozabile în anii viitori
[10.000, rate
[zero din
│
│
scadente
vânzări 2001 │
│
aferente
+
│
│
vânzărilor din
5.000 din
│
│
2001 + 10.000,
vânzări 2002 │
│
rate scadent
+
│
│
aferente
10.000 din
│
│
vânzărilor din
vânzări 2003] │
│
2002]
│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 8. Sume de natura cheltuielilor
13.333
13.333
10.000
│
│ deductibile în anii viitori
[6.667 aferent
[zero aferent│
│
vânzări 2001
vânzări 2001│
│
+ 6.667 aferent
+ 3.333
│
│
vânzări 2002]
aferent
│
│
vânzări 2002 │
│
+ 6.667
│
│
aferent
│
│
vânzări 2003]│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 9. Diferența temporară (rd.7-rd.8)
6.667
6.667
5.000
│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│10. Datorie totală cu impozitul amânat
1.667
1.667
1.250
│
│ [25% din diferența temporară]
│
│ (rd.9x25%)
│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│11. Datorie inițială de impozit amânat
-
1.667
1.667
│
├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│12. Cheltuieli (venituri) cu impozitul
1.667
-
(417)
│
│
amânat în an
│
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Anul 2001
La 31 decembrie 2001, impozitul pe profit curent este determinat după cum urmează:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit înainte de impozitare [profit contabil]
100.000
Scade veniturile contabile aferente vânzărilor de produse
cu plata în rate
(30.000)
și
Adaugă cheltuielile contabile aferente produselor vândute
cu plata în rate în cursul perioadei
20.000
Adaugă veniturile din ratele ajunse la scadentă în cursul
perioadei
10.000
și
Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadentă în
cursul perioadei
(6.667)
───────
Baza impozabilă ajustată [profit fiscal]
93.333
Impozit pe profit curent
23.333
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferența temporară aferentă vânzărilor cu plata în rate este 6.667 u.m., determinată ca diferență între veniturile și cheltuielile impozabile în anii următori, la scadenta ratelor. Datoria cu impozitul amânat este de 1.667 u.m. (25% x 6.667 u.m.).
Anul 2002
La 31 decembrie 2002, impozitul de plată curent este determinat după cum urmează:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit înainte de impozitare [profit contabil]
100.000
Scade veniturile contabile aferente vânzărilor de produse
cu plata în rate
(15.000)
și
Adaugă cheltuielile contabile aferente produselor vândute
cu plata în rate în cursul perioadei
10.000
Adaugă veniturile din ratele ajunse la scadentă în cursul
15.000
perioadei (din vânzările anilor 2001 și 2002)
și
Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadentă în
(10.000)
cursul perioadei
────────
Baza impozabilă ajustată (profit fiscal),
100.000
Impozit pe profit curent
25.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferența temporară aferentă vânzărilor cu plata în rate este 6.667 u.m. Datoria cu impozitul amânat este de 1.667 u.m. (25% x 6.667 u.m.), având aceeași valoare ca și la începutul anului (nu se va înregistra nici o cheltuială cu impozitul amânat în acest an).
Anul 2003
La 31 decembrie 2003, impozitul de plată curent este determinat după cum urmează:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit înainte de impozitare [profit contabil]
100.000
Scade veniturile contabile aferente vânzărilor de produse
cu plata în rate
(15.000)
și
Adaugă cheltuielile contabile aferente produselor vândute
10.000
cu plata în rate în cursul perioadei
Adaugă veniturile din ratele ajunse la scadentă în cursul
perioadei
20.000
[din vânzările anilor 2001, 2002 și 2003]
și
Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadentă în
cursul perioadei
(13.333)
Baza impozabilă ajustată [profit fiscal]
101.667
Impozit de plată curent
25.417
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferența temporară aferentă vânzărilor cu plata în rate este 5.000 u.m.. Datoria cu impozitul amânat la finele anului 2003 este de 1.250 u.m. (25% x 5.000 u.m.). În contul de profit și pierdere se înregistrează un venit din impozitul pe profit amânat în suma de 417 u.m., reluat din datoria recunoscută inițial de 1.667 u.m.
Situația impozitului pe profit în cei trei ani este următoarea:
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
2001
2002
2003
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit contabil brut
100.000
100.000
100.000
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Impozit pe profit
25.000
25.000
25.000
(în contul de profit și pierdere al anului)
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Profit impozabil
93.333
100.000
101.667
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Impozit pe profit curent
23.333
25.000
25.417
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Diferența între total impozit pe profit
și impozit curent (impozitul amânat)
1.667
-
(417)
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Capitolul 8 TRATAMENTUL DIFERENȚELOR DE CURS VALUTAR

Tratamentul contabil al diferențelor de curs este prevăzut de IAS 21 "Efectele variației cursurilor de schimb valutar" și SIC 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate".
Acest standard prevede atât tratamentul contabil de bază cât și tratamentul contabil alternativ permis al diferențelor de curs valutar.
Standardul trebuie aplicat în contabilitate pentru:
- tranzacții în valuta;
- conversia situațiilor financiare ale operațiunilor din străinătate.
Tranzacțiile în valută sunt tranzacțiile exprimate în valută, referitoare la:
● Cumpărarea sau vânzarea de bunuri sau servicii;
● Primirea sau oferirea spre împrumut a fondurilor;
● Achiziționarea sau vânzarea de active;
● Contractarea sau achitarea de datorii.
Reguli aplicabile la recunoașterea și evaluarea tranzacțiilor în valută
● Se utilizează cursul la vedere în vigoare la data tranzacției ( Hotărârea Guvernului nr. 155/1997 ).
● Dacă nu sunt decontate în aceeași perioadă contabilă în care apar, elementele monetare rezultate sunt convertite la cursul de închidere.
● Diferențele de curs valutar rezultate din decontarea elementelor monetare sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli din diferențe de curs valutar.
● Elementele nemonetare (de exemplu, stocurile, imobilizările corporale) înregistrate la costul istoric sunt raportate folosind cursul la vedere de la data tranzacției.
● Elementele nemonetare înregistrate la valorile juste sunt raportate folosind cursul la vedere de la data determinării valorii juste.
● Diferențele de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare la data bilanțului sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli.
● În conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis, diferențele de curs valutar rezultate dintr-o devalorizare accentuată a monedei pot fi incluse, în condiții foarte stricte, în valoarea contabilă a activelor (se au în vedere și prevederile SIC - 11).
● Diferențele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar din interiorul grupului care face parte din investiția netă a unei întreprinderi într-o entitate externă sunt incluse în capitalurile proprii până în momentul cedării investiției nete.
8.1. Diferențe de curs valutar incluse în contul de profit și pierdere
Potrivit reglementărilor contabile, diferențele de curs valutar care apar la decontarea elementelor monetare sau evaluarea elementelor monetare la data bilanțului la cursuri diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul perioadei, sau față de cele la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepția diferențelor de curs valutar tratate drept capital propriu.
În ceea ce privește tratamentul contabil alternativ permis, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001 , prevăd la punctul 5.13 a) că tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferențelor de curs valutar în costul contabil al activelor aferente nu poate fi aplicat întrucât nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de Interpretarea SIC - 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate".
8.1.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001
(retratare)
Provizioanele constituite pentru diferențe de curs valutar conform reglementărilor contabile cuprinse în
Regulamentul aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993
de aplicare a
Legii contabilității nr. 82/1991 , se închid la retratare prin includerea în rezultatul reportat (contul 1172), iar diferențele din conversie (contul 476, respectiv contul 477) de asemenea, se închid prin acest cont, cu excepția situației când se retratează contul de profit și pierdere al anului retratat, dacă diferențele pot fi identificate, în acest ultim caz, se pot trece pe venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar.
Exemplu
La închiderea anului 2001 (anul de retratare), o societate înregistra următoarele creanțe și datorii în valută:
● datorie către acționar de 10.000 USD, pusă la dispoziția societății la data de 30 septembrie 2000 (curs de schimb 24.169 lei/USD), plătibilă în două transe anuale egale în perioada 2002 - 2003;
● suma de 4.000 USD reprezentând contravaloare marfa importată în luna noiembrie 2001, la cursul de schimb de 31.015 lei/USD;
● suma de 2.000 USD reprezentând contravaloare marfa importată în luna decembrie 2001, la cursul de schimb de 31.815 lei/USD;
● creanța de 7.000 USD dintr-un împrumut acordat unei societăți din grup la data de 31 martie 2001 (la cursul de schimb de 27.566 lei/USD), rambursabil în trei transe anuale.
Societatea a evaluat creanțele și datoriile în valută la cursul de schimb în vigoare la închiderea anului 2001 de 31.597 lei/USD, și a efectuat următoarele înregistrări, conform vechilor reglementări contabile:
- înregistrarea conversiei de activ
Debit 476 "Diferențe de conversie - activ"
76.608.000
Credit 455 "Asociați conturi curente"
74.280.000
[10.000 x (31.597-24.169)]
Credit 401 "Furnizori"
2.328.000
[4.000 x (31.597-31.015)]
- înregistrarea conversiei de pasiv
Debit 451 "Decontări în cadrul grupului"
28.217.000
[7.000 x (31.597-27.566)]
Debit 401 "Furnizori" [2.000 x (31.597-31.815)]
436.000
Credit 477 "Diferențe de conversie - pasiv"
28.653.000
- societatea a constituit un provizion pentru diferențe de curs valutar:
a) la nivelul pierderii totale din diferențe de curs valutar
Debit 6862 "Cheltuieli financiare privind provizioane
pentru riscuri și cheltuieli"
76.608.000
Credit 1514 "Provizioane pentru pierderi din
diferențe de curs valutar"
76.608.000
b) la nivelul pierderii nete din diferențe de curs valutar
Debit 6862 "Cheltuieli financiare privind provizioane
pentru riscuri și cheltuieli" [76.608.000 - 28.217.000]
47.955.000
Credit 1514 "Provizioane pentru pierderi din
diferențe de curs valutar"
47.955.000
Provizionul pentru diferențe de curs valutar a fost deductibil numai la nivelul diferenței nete între diferențele de conversie activ și diferențele de conversie pasiv, respectiv numai suma de 47.955.000 a fost considerată deductibilă la calculul profitului impozabil al anului retratat (2001), conform reglementărilor fiscale în vigoare. Cu alte cuvinte, diferențele nefavorabile de curs valutar au fost deduse la calculul profitului impozabil al anului 2001 într-o cotă de 62,6%, determinată ca raport între valoarea deductibilă a provizionului constituit și valoarea totală a diferențelor nefavorabile de curs valutar după formula:
(sold la 31.12.2001 cont 476 - sold la 31.12.2001 cont 477)
─────────────────────────────────────────────────────────── x 100% = 62,6%
sold la 31.12.2001 cont 476
La retratare, diferențele de curs valutar favorabile și nefavorabile se trec pe seama rezultatului reportat, astfel:
- în debitul contului 1172 suma de 76.608.000 lei reprezentând diferențe de curs valutar nefavorabile;
- în creditul contului 1172 suma de 47.955.000 lei reprezentând diferențe de curs valutar favorabile;
- în ceea ce privește preluarea provizioanelor aferente pierderii nete din diferențe de curs valutar, aceasta se face la nivelul sumelor din contul 1514.
A. Impozitul pe profit curent
Conform prevederilor punctului 35.2 din Instrucțiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 859/2002 , diferențele favorabile de curs valutar, respectiv nefavorabile, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul reportat", ca urmare a retratării sau transpunerii, sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la data încasării/plătii acestora, pentru perioada retratată sau transpusă. Nu sunt deductibile diferențele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal potrivit legii.
Prin urmare, sumele reprezentând diferențe din conversie înregistrate anterior în conturile 476 și 477 și transpuse la retratare în rezultatul reportat urmează să fie deduse, respectiv impozitate, la momentul plătii/încasării datoriilor/creanțelor respective, cu mențiunea că diferențele de curs valutar nefavorabile pentru care în anii anteriori au fost constituite provizioane deductibile fiscal, nu vor mai fi deduse în anul curent (aceste cheltuieli au fost deductibile în perioada în care au fost constituite provizioanele deductibile).
În scopul urmăririi momentului în care aceste sume au fost impozabile sau deductibile, este necesară ținerea unei evidente analitice a sumelor reprezentând diferențe de curs valutar, atât favorabile cât și nefavorabile, aferente creanțelor și datoriilor existente în evidenta societății la sfârșitul anului de retratare și reevaluate cu ajutorul conturilor bilanțiere de diferențe de conversie 476 și 477, respectiv a diferențelor între valoarea acestor creanțe și datorii evaluate la curs istoric (la cursul în vigoare la data înregistrării lor în contabilitate) și valoarea lor la cursul de închidere al anului de retratare.
După aplicarea efectivă a
O.M.F.P. nr. 94/2001 , pe măsura încasării/plătii creanțelor/datoriilor respective, aceste sume vor fi evidențiate (extracontabil) distinct în declarația privind impozitul pe profit și vor fi impozitate, respectiv deduse la calculul profitului impozabil al anului în care creanțele/datoriile respective sunt încasate/plătite, conform prevederilor punctului 35.2 din Instrucțiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 859/2002 .
În exemplul de mai sus, în anul 2002 societatea a efectuat următoarele operațiuni în legătura cu creanțele și datoriile existente la 31 decembrie 2001:
● la 31 ianuarie 2002 a plătit datoriile către furnizori în suma de 6.000 USD, la cursul de 32.184 lei/USD, recunoscând cheltuieli din diferențe de curs valutar de 3.522.000 lei
6.000 USD x (32.814, cursul de la data plații - 31.597, cursul de la începutul anului) = 3.522.000 lei;
● la 31 martie 2002 încasează prima rata din împrumutul acordat societății afiliate în suma de 3.000 USD la cursul de 32.770 lei/USD, recunoscând venituri din diferențe de curs valutar de 3.519.000 lei
3.000 USD x (32.770 - 31.597) = 3.519.000 lei;
● la 30 septembrie 2002 plătește suma de 5.000 USD reprezentând prima rata din împrumutul primit de la societatea mama, la cursul de 33.055 lei/USD, recunoscând cheltuieli cu diferențe de curs valutar de 7.290.000 lei
5.000 USD x (33.055 - 31.597) = 7.290.000.
În acest fel, la sfârșitul primului an de aplicare efectivă, societatea va deduce, respectiv impozita, următoarele sume aferente creanțelor și datoriilor aflate în sold la 31.12.2001 care au fost încasate, respectiv plătite, în cursul anului 2002:
● Sumele cuprinse în contul de profit și pierdere al anului 2002:
- evidențiate în contul 665 "Cheltuieli din diferențe
10.812.000
de curs valutar" (7.290.000 + 3.522.000)
- evidențiate în contul 765 "Venituri din diferențe
de curs valutar"
3.519.000
● Sume cuprinse în rezultatul reportat ca urmare a retratării:
- din "debitul" contului 1172 se vor lua în calcul sumele nededuse la calculul profitului impozabil al anilor precedenți prin constituirea de provizioane deductibile fiscal:
5.000 USD x (31.597 - 24.169) x 37,4% = 13.890.360 lei (diferențe nefavorabile de curs valutar aferente împrumutului către acționari)
4.000 USD x (31.597 - 31.015) x 37,4% = 870.672 lei (diferențe nefavorabile de curs valutar aferente furnizorilor)
- din "creditul" contului 1172:
2.000 USD x (31.815 - 31.597) = 436.000 lei (diferențe favorabile de curs valutar aferente furnizorilor)
3.000 USD x (31.597 - 27.566) = 12.093.000 lei (diferențe favorabile de curs valutar aferente creanței).
Sumele reprezentând diferențe nefavorabile de curs valutar înregistrate în debitul contului de rezultat reportat 1172, ca urmare a retratării, au fost deduse parțial (în proporție de 62,6%) prin deducerea la calculul impozitului pe profit aferent anului retratat (2001) a provizionului în sumă de 47.955.000 lei (dintr-un total al diferențelor nefavorabile de curs valutar în sumă de 76.608.000 lei, evidențiate inițial în contul 476 "Diferențe de conversie-activ"), rămânând nededusă o cotă de 37,4% din suma totală a diferențelor nefavorabile de curs înregistrate de societate, înainte de retratare, în contul 476.
Conform prevederilor punctului 35.2 din Instrucțiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 859/2002 , diferențele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal (47.955.000 lei) conform prevederilor legale, nu vor fi deductibile la încasarea/plata creanțelor/datoriilor aferente.
În consecință, la determinarea profitului impozabil aferent primului an de aplicare efectivă (2002), se vor efectua următoarele ajustări fiscale:
● Se deduce (prin includerea lor în declarația de impozit pe profit anuală la rândul 12) suma de 14.761.032 lei (13.890.360 + 870.672), reprezentând diferențe nefavorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul reportat", pentru care nu au fost constituite provizioane deductibile fiscal;
● Se adaugă (prin includerea lor în declarația de impozit pe profit anuală la rândul 11) suma de 12.529.000 lei (436.000 + 12.093.000) reprezentând diferențe favorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul reportat".
Același tratament fiscal va fi aplicat și în anii următori primului an de aplicare efectivă a reglementărilor contabile aprobate prin
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , până la stingerea datoriilor/creanțelor existente în evidenta societății la momentul retratării.
B. Impozitul pe profit amânat
Pentru evaluarea impactului asupra impozitului pe profit amânat a diferențelor favorabile și nefavorabile de curs valutar înregistrate în contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratării, să presupunem că au existat următoarele cazuri la momentul retratării:
● Cazul I - suma totală înregistrată în contul 476 "Diferențe de conversie - activ" este de 10.000.000, în timp ce suma înregistrată în contul 477 "Diferențe de conversie - pasiv" era de 4.000.000 și,
● Cazul II - suma totală înregistrată în contul 476 "Diferențe de conversie - activ" era de 10.000.000, în timp ce suma înregistrată în contul 477 "Diferențe de conversie - pasiv" era de 15.000.000.
Sumele creditate în contul 1172 reprezentând diferențe favorabile de curs valutar (în sumă de 4.000.000, respectiv de 15.000.000) vor deveni impozabile la momentul încasării creanței/plătii datoriei la care se referă.
În consecință, aferent acestor diferențe temporare impozabile se recunoaște o datorie privind impozitul pe profit amânat. O astfel de datorie recunoscută în legătură cu diferențele favorabile de curs va putea fi compensată cu o creanță privind impozitul amânat aferentă diferențelor nefavorabile de curs valutar care ar putea să fi fost recunoscută în contul 1172 la momentul retratării.
Indiferent de modul în care a fost constituit provizionul în anul retratat [la nivelul pierderii nete din diferențe de curs valutar sau la nivelul pierderii brute], ceea ce a fost dedus din punct de vedere fiscal înainte de momentul retratării este numai pierderea netă din diferențe de curs valutar.
Astfel, pierderea din diferențe de curs valutar ce va putea fi dedusă în viitor va fi egală cu acea parte care a fost considerată nedeductibilă în perioadele anterioare (inclusiv în anul retratării), conform legii fiscale. Cu alte cuvinte, anterior retratării (inclusiv în anul retratat), câștigurile nerealizate din diferențe de curs nu erau impozitate, în timp ce provizioanele aferente pierderilor din diferențe de curs erau deductibile, dar numai până la nivelul pierderii nete rezultată din diferențele de curs valutar favorabile și nefavorabile.
Considerând sumele din exemplul de mai sus:
● În cazul I, suma ce va putea fi dedusă în perioadele următoare este de 4.000.000 lei [întrucât din cei 10.000.000 lei reprezentând diferențe nefavorabile de curs valutar, 6.000.000 lei (10.000.000 - 4.000.000) au fost deduse ca și cheltuiala cu provizionul pentru diferențe de curs valutar];
● În cazul II, suma ce va putea fi dedusă în perioadele următoare este de 10.000.000 [întrucât anterior pierderea a fost integral nedeductibilă].
Considerând sumele din exemplul de mai sus și presupunând că sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere a unei creanțe și a unei datorii privind impozitul amânat, conform IAS 12;
● În cazul I, datoria privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută este de 1.000.000 lei (25% x 4.000.000). În același timp, creanța privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută ar fi egală tot cu 1.000.000 lei.
[10.000.000 - (10.000.000 - 4.000.000)] x 25% = 1.000.000 lei
Astfel, datoria ce ar putea fi recunoscută este în fapt egală cu creanța care ar putea fi recunoscută și, în consecință, societatea nu va înregistra nici creanța și nici datoria privind impozitul pe profit amânat;
● În cazul II, datoria privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută este de 3.750.000 lei (25% x 15.000.000).
Totodată creanța privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută este de 2.500.000 lei (25% x 10.000.000) și, în aceste condiții, poate fi recunoscută o datorie cu impozitul amânat la concurenta sumei de 1.250.000 lei (3.750.000 - 2.500.000).
8.1.2. împrumuturi în valuta acordate societăților străine
Regula generală
În cazul împrumuturilor în valuta (fie că sunt plătibile în acea valuta sau în lei, dar în funcție de valoarea sumelor exprimate în valuta) acordate de către sau pentru societăți române care întocmesc situații financiare conform Reglementărilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001 , valoarea acestora trebuie raportată folosind rata de schimb în vigoare la data bilanțului în conformitate cu prevederile IAS 21.
Conform IAS 21 paragraful 15, diferențele de schimb apărute între data de acordare a împrumutului și data bilanțului, precum și perioada între doua bilanțuri, vor fi recunoscute drept venit sau cheltuiala în contul de profit și pierdere în perioada în care apar.
Aceste diferențe reprezintă venituri impozabile sau cheltuieli deductibile, la data recunoașterii.
Exemplu:
Pe data de 1 iulie 2002, societatea ABC SRL acorda un împrumut societății DEF SRL în valoare de 10.000 USD. La data de 1 iulie 2002 rata de schimb este de 34.000 lei/USD. La 31 decembrie 2002, împrumutul este încă nerambursat. La data de 31 decembrie 2001, rata de schimb în vigoare este de 36.000 lei/USD, înregistrările contabile ale societății ABC SRL sunt următoarele:
1 iulie 2002
Debit 267 "Creanțe imobilizate"
(10.000 USD la cursul de 34.000 lei/USD)
340.000.000
Credit 5124 "Conturi la bănci în valuta"
340.000.000
31 decembrie 2002
Debit 267 "Creanțe imobilizate"
20.000.000
(10.000 USD x [36.000 - 34.000] lei/USD)
Credit 765 "Venituri din diferențe de curs valutar"
20.000.000
Suma de 20.000.000 creditată în contul 765 "Venituri din diferențe de curs valutar" reprezintă un venit impozabil pentru ABC SRL. Nu exista nici o diferență între recunoașterea venitului din punct de vedere contabil și recunoașterea venitului din punct de vedere fiscal.
8.2 Diferențe de curs valutar incluse în capitaluri proprii
Împrumuturi definite ca parte din investiția netă a unei întreprinderi într-o entitate externa
O excepție de la regula generală privind recunoașterea diferențelor de schimb este prevederea pct. 15.13 lit a) ultimul paragraf din Reglementările contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001 , pentru cazul în care o societate română acordă un împrumut unei societăți străine, și dacă, în fapt, acest împrumut reprezintă o parte a "investiției nete în societăți străine". În acest caz, venitul sau cheltuiala din diferență de curs valutar aferent acestui împrumut nu va fi recunoscut drept venit sau cheltuiala în contul de profit și pierdere al societății române, ci trebuie clasificat drept capital propriu până în momentul cedării investiției nete [contul 107 "Rezerve din conversie", conform planului de conturi].
Într-o anumită măsură, este o problemă de raționament profesional dacă un împrumut acordat unei societăți străine poate fi caracterizat ca făcând de fapt parte dintr-o "investiție netă într-o societate străină". Aceasta caracterizare s-ar aplica dacă, de exemplu, societatea româna ar fi un acționar majoritar al societății străine (fie direct sau indirect) și dacă rambursarea împrumutului de către societatea străină nu a fost nici planificată și nici nu se așteaptă să fie efectuată în viitorul apropiat. Această caracterizare nu se aplică elementelor monetare cum sunt creanțele comerciale deținute de o societate română față de o societate străină.
Exemplu
Pe data de 1 iulie 2002, GHI SRL achiziționează 100% din capitalul JKLM Inc., o societate din USA. În același timp, GHI SRL acordă un împrumut de 50.000 $ lui JKLM Inc. Acest împrumut este acordat pe termen lung, JKLM Inc intenționând să-l folosească pentru dezvoltarea pe termen lung a afacerii. Se considera că de fapt, împrumutul face parte din investiția netă a GHI SRL în JKLM Inc. La data de 1 iulie 2002, rata de schimb în vigoare este de 34.000 lei/USD. La data de 31 decembrie 2002, rata de schimb în vigoare este de 36.000 lei/USD.
GHI SRL înregistrează în contabilitate, conform
O.M.F.P. nr. 94/2001 :
1 iulie 2002
Debit 267 "Creanțe imobilizate"
1.700.000.000
[50.000$ la cursul de 34.000 lei/$]
Credit 5124 "Conturi la bănci în valuta"
1.700.000.000
31 decembrie 2002
Debit 267 "Creanțe imobilizate"
100.000.000
[50.000$ x (36.000 - 34.000) lei/$)]
Credit 107 "Rezerve de conversie"
100.000.000
Dacă la un moment dat, în timp (de exemplu, la 1 iulie 2008) împrumutul de 50.000 USD este convertit în acțiuni, tranzacția nu va afecta contul de profit și pierdere, deoarece GHI SRL nu a cedat "investiția netă" în JKLM Inc.
Debit 261 "Imobilizări financiare"
1.800.000.000
Credit 267 "Creanțe imobilizate"
1.800.000.000
Pentru simplificare, am considerat că rata de schimb la 1 iulie 2008 este de 36.000 lei/USD (adică nu există diferențe de curs între data de 31 decembrie 2002 și 1 iulie 2008).
Cu toate acestea, dacă la un moment dat (să presupunem la 1 ianuarie 2009) GHI SRL vinde întreaga investiție în JKLM Inc., și presupunând că va primi o suma de 2,1 miliarde lei în schimbul acțiunilor vândute aferente împrumutului de 50.000 USD convertit în capital, înregistrările contabile vor fi:
- încasarea contravalorii acțiunilor cedate
Debit 512 "Conturi curente la bănci"
2.100.000.000
Credit 764 "Venituri din investiții
financiare cedate"
2.100.000.000
- scăderea din evidenta a imobilizărilor financiare cedate
Debit 664 "Cheltuieli privind investițiile
financiare cedate"
1.800.000.000
Credit 261 "Titluri de participare deținute
la filiale din cadrul grupului"
1.800.000.000
- transferul diferențelor de curs valutar în contul de profit și pierdere
Debit 107 "Rezerve din conversie"
100.000.000
Credit 765 "Venituri din diferențe de
curs valutar"
100.000.000
Ca efect al celor de mai sus, suma care a fost înregistrata inițial în contul 107 "Rezerve de conversie" ca diferențe de schimb valutar aferente împrumutului de 50.000 USD acordat inițial către JKLM Inc., este recunoscută drept venit în contul de profit și pierdere al GHI SRL la momentul vânzării acțiunilor deținute la JKLM Inc.
Diferențele favorabile respectiv nefavorabile de curs valutar înregistrate ca urmare a evaluării creanțelor de natura împrumuturilor de finanțare sunt sume impozabile sau sume deductibile la data înregistrării lor.
Ca urmare, în exemplul de mai sus, suma de 100 mil. lei trecută în contul 765 nu mai este impozitată încă o dată cu ocazia acestei treceri.

Capitolul 9 CORECTAREA ERORILOR

Tratamentul contabil al corectării erorilor este prezentat în IAS 8 "Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile". Acest standard tratează atât corectarea, cât și prezentarea informațiilor referitoare la erorile fundamentale.
Erorile fundamentale sunt acele erori descoperite în perioada curenta, care au un asemenea efect semnificativ asupra situațiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente încât acele situații financiare nu mai pot fi considerate a fi credibile la data emiterii lor.
Potrivit tratamentului contabil de bază, erorile se corectează prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat, asigurându-se comparabilitatea situațiilor financiare prezentate.
Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, valoarea corecției este inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei curente, iar informațiile comparative nu se recalculează, acestea fiind furnizate într-o situație pro-forma.
În perioada curenta, societățile pot identifica atât erori fundamentale (care depășesc pragul de semnificație), cât și erori nesemnificative. Corectarea acestor erori se face conform tratamentului contabil ales de fiecare societate, ca politica contabilă și poate determina modificarea profitului net sau pierderii nete a perioadei curente, sau a soldului inițial al rezultatului reportat al societății, după caz.
Tratament fiscal
Din punct de vedere fiscal, conform punctului 7.4. din Instrucțiunile de aplicare a
Legii nr. 414/2002
privind impozitul pe profit, așa cum au fost aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 859/2002 , corectarea erorilor se efectuează retroactiv: " Veniturile ori cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia ii aparține. În cazul în care contribuabilul sau organele fiscale constata că după depunerea declarației anuale un element de venit sau de cheltuiala a fost omis sau a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declarația rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecții rezulta o suma suplimentară de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datorează majorări și penalități conform legislației în vigoare ".
Exemplu
În anul 2002, societatea Alfa înregistrează un profit de 5.000 mii lei. În anul 2003, societatea Alfa descoperă că a înregistrat venituri pentru anul 2002 cu 1.000 mii lei mai puțin.
A. În cursul anului 2003, societatea corectează eroarea în contabilitate, conform tratamentului alternativ permis.
Profitul contabil aferent anului 2003 este 9000 (inclusiv veniturile aferente anului 2002 omise a fi înregistrate la data realizării lor și înregistrate ulterior în 2003).
Determinarea profiturilor impozabile aferente celor doua exerciții financiare este prezentată mai jos:
Anul 2003
Profit contabil (inclusiv corectarea erorii din anul 2002)
9.000
Minus venituri aferente 2002 înregistrate în 2003
(1.000)
───────
Profit impozabil
8.000
Impozit pe profit (cota 25%)
2.000
Recalculare profit impozabil pentru anul 2002
Profit contabil
5.000
Plus venituri aferente anului 2002 înregistrate în 2003
1.000
───────
Profit impozabil
6.000
Impozit pe profit (cota 25%)
1.500
Impozitul pe profit deja recunoscut pentru anul 2002, înainte de corecția erorii, a fost cel corespunzător profitului de 5.000 mii lei, adică 1.250 mii lei (5.000 mii lei x 25%)
Ca urmare, în contabilitate diferența de impozit pe profit datorat pentru anul 2002 de 250 mii lei (se înregistrează în anul 2003, astfel:
Debit cont 6588 "Alte cheltuieli de exploatare"
250
Credit cont 4411 "Impozitul pe profit curent"
250
Declarația de impunere pentru anul 2002 trebuie să fie corectată pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2002 (dar înregistrat în anul 2003).
B. Dacă societatea aplica tratamentul contabil de baza pentru corectarea erorii fundamentale, efectuează corecția pe seama rezultatului reportat.
Impozitul aferent corecției venitului în suma de 1.000 mii lei este același, respectiv 250 mii lei (1.000 mii lei x 25%) .
Societatea înregistrează corecția erorii în contabilitate, astfel:
- corecția venitului neînregistrat
Debit cont 4111 "Clienți"
1.000
Credit cont 1174 "Rezultatul reportat
1.000
provenit din corectarea erorilor
fundamentale"
- corecția impozitului pe profit
Debit cont 1174 "Rezultatul reportat
provenit din corectarea erorilor fundamentale"
250
Credit cont 4411 "Impozitul pe profit curent"
250
Și în acest caz, declarația de impunere pentru anul 2002 trebuie să fie corectată pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2002.

Capitolul 10 PIERDEREA FISCALĂ REPORTABILĂ

În conformitate cu IAS 12, o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor fiscale numai în limita probabilității că va exista profit impozabil viitor, față de care vor putea fi utilizate pierderile fiscale respective.
În situația în care este suficient de probabilă realizarea de profituri impozabile viitoare (și deci, se vor obține beneficii economice sub forma reducerii plaților de impozit pe profit), evaluarea creanței cu impozitul pe profit amânat se va face la ratele de impozitare care se așteaptă a se aplica pentru perioada în care creanța va fi realizată (pe baza ratelor de impozitare reglementate sau aproape reglementate până la data bilanțului).
Din punct de vedere fiscal, la
art. 13 (1) din Legea nr. 414/2002 , este prevăzut că pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani consecutivi Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.
Exemplu
La 31.12.2001 o societate înregistrează o pierdere fiscală reportabilă de 370.000 u.m. ca urmare a unor evenimente extraordinare. Pentru anul 2002 se apreciează că se va obține profit impozabil din care se va recupera și pierderea fiscală a anului 2001.
La 31.12.2001 se recunoaște o creanță privind impozitul amânat în suma de 92.500 (25% x 370,000):
În anul 2002, societatea înregistrează profit impozabil, înainte de pierderea fiscală reportată, de 1.000.000 u.m.. Pentru acest an, determinarea impozitului curent se va efectua, astfel:
Profit impozabil
1.000.000
Pierdere fiscală reportată
(370.000)
───────────
Profit impozabil
630.000
Impozit de plătit [25% x profit impozabil]
157.500
Prin utilizarea pierderii fiscale a anului 2001 în anul 2002, la 31.12.2002 nu mai exista pierdere fiscală reportabilă și creanța privind impozitul pe profitul amânat recunoscută la 31.12.2001 trebuie reluată, înregistrând astfel o datorie cu impozitul amânat de 92.500 u.m.
Datoria totală (curenta și amânată) privind impozitul pe profit recunoscută în 2002 este de 250.000 u.m. (157.500 + 92.500) și reprezintă tocmai impozitul pe profitul anului 2002 și anume 25% x 1.000.000 u.m., dacă nu ar fi existat pierderea fiscală deductibilă, reportată din perioada anterioară.

Capitolul 11 OPERAȚIUNI SPECIFICE INSTITUȚIILOR DE CREDIT*)

-----------

*) În acest capitol sunt prezentate numai problemele care privesc principalele elemente specifice instituțiilor de credit, tratamentele referitoare la elementele comune tuturor agenților economici, de exemplu, imobilizări corporale, imobilizări necorporale, impozitul pe profit amânat etc. fiind cuprinse în capitolele anterioare.

11.1 Efecte publice și alte titluri acceptate spre refinanțare la băncile centrale

11.1.1. Definiții

a) Efecte publice și valori asimilate

Acest element cuprinde certificatele de trezorerie și titlurile de creanța asupra organismelor publice, emise în România, precum și instrumentele de aceeași natura emise în străinătate, în situațiile în care sunt acceptate pentru refinanțare de banca centrala a tarii sau țărilor în care este implantată instituția de credit.

b) Alte titluri acceptate pentru refinanțare la băncile centrale

Acest element cuprinde titluri acceptate pentru refinanțare de banca centrala a tarii sau țărilor în care este implantată instituția de credit, și anume titlurile deținute în portofoliu care au fost achiziționate de la instituții de credit sau de la clientela, în cazul în care sunt acceptate, conform legislației naționale, pentru refinanțare de banca centrala a tarii sau țărilor în care este implantată instituția de credit.

11.1.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Contabilizarea efectelor publice și a altor titluri acceptate spre refinanțare la băncile centrale se va face în funcție de clasificarea lor într-o anumită categorie de titluri.

La înregistrarea în contabilitate a titlurilor, instituțiile de credit vor avea în vedere prevederile

Circularei B.N.R. nr. 6/2003 , pentru încadrarea acestora în una din categoriile de active financiare menționate mai jos:

- active financiare deținute în scopul tranzacționării;

- plasamente deținute până la scadenta;

- active financiare disponibile pentru vânzare.

Activele financiare din aceste categorii se evaluează inițial la costul lor, care înseamnă valoarea justa a contraprestației oferite, costurile de tranzacționare fiind incluse în costul de achiziție.

Ulterior recunoașterii inițiale, titlurile deținute în scopul tranzacționării se evaluează la valoarea justa, titlurile disponibile pentru vânzare se evaluează la valoarea de achiziție sau la valoarea cea mai mica dintre valoarea de piața și valoarea de achiziție, iar plasamentele deținute până la scadenta se evaluează la costul de achiziție.

Atunci când prețul de achiziție al titlurilor deținute până la scadenta este mai mare decât prețul de rambursare, diferența trebuie trecută în contul de profit și pierdere. Valoarea acestei diferențe poate fi amortizată în mod eșalonat, în așa fel încât să fie complet trecută pe cheltuieli până în momentul răscumpărării titlului. Atunci când prețul de achiziție al acestor titluri este mai mic decât prețul de rambursare, diferența trebuie trecută la venituri, în mod eșalonat, pe parcursul perioadei rămase până la răscumpărare.

Diferențele de valoare rezultate din evaluarea titlurilor deținute în scopul tranzacționării se înregistrează în contabilitate în contul de profit și pierdere, iar în cazul titlurilor disponibile pentru vânzare, diferențele favorabile nu se înregistrează în contabilitate iar pentru diferențele nefavorabile se constituie provizioane.

Totodată, potrivit prevederilor pct. 6 din

Circulara B.N.R. nr. 6/20.02.2003 , la înregistrarea în contabilitate a titlurilor care intra sub incidența IAS 39, instituțiile de credit vor avea în vedere următoarele:

- titlurile clasificate în categoria active financiare deținute în scopul tranzacționării se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise în cadrul contului sintetic de gradul I 302 <<Titluri de tranzacție>>;

- titlurile clasificate în categoria active financiare disponibile pentru vânzare se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise în cadrul contului sintetic de gradul I 303 <<Titluri de plasament>>;

- titlurile clasificate în categoria plasamente deținute până la scadenta se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise în cadrul contului sintetic de gradul I 304 <<Titluri de investiții>>.

O instituție de credit trebuie să derecunoasca un activ financiar când pierde controlul drepturilor contractuale ce cuprind activul financiar (sau o componenta a activului financiar), adică în cazul în care instituția de credit realizează drepturile asupra beneficiilor specificate în contract, drepturile expira, sau instituția renunța la aceste drepturi.

Titlurile deținute în scopul tranzacționării sunt acele titluri care sunt achiziționate, în principal, în scopul generării de profit ca urmare a fluctuațiilor pe termen scurt ale prețului sau ale marjei intermediarului. Titlurile trebuie clasificate ca active deținute pentru tranzacționare dacă, indiferent de motivul pentru care au fost tranzacționate, constituie o parte a unui portofoliu pentru care exista dovada unui ritm efectiv recent de a obține câștiguri pe termen scurt.

Efectele publice încadrate în categoria active financiare deținute în scopul tranzacționării se evaluează inițial la valoarea de achiziție, formată din prețul de cumpărare inclusiv cheltuielile de achiziție și dobânzile calculate pentru perioada scursă în cazul titlurilor cu venit fix. Primele se includ, de asemenea, în prețul de cumpărare.

Ulterior recunoașterii inițiale, titlurile deținute în scopul tranzacționării se evaluează la valoarea justa, iar diferențele rezultate din evaluare se înregistrează în contabilitate în conturi de venituri sau cheltuieli, după caz.

Contabilitatea cesiunii titlurilor deținute în scopul tranzacționării se face la prețul de vânzare, iar diferențele între prețul de vânzare și prețul de înregistrare se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli, după caz.

Exemplu

Instituția de credit X achiziționează 100 de titluri la un preț de piața unitar de 500.000 lei, dobânda pentru perioada pentru perioada scursă fiind de 50.000 lei. Presupunând că sunt îndeplinite condițiile pentru clasificarea titlurilor în categoria titlurilor deținute în scopul tranzacționării și că nu exista un decalaj între data tranzacției și data primirii titlurilor, înregistrarea acestora se va face după cum urmează:

Debit 30211 "Efecte publice și valori asimilate"

55.000.000*l)

Credit 111 "Cont curent la B.N.R."

55.000.000

La sfârșitul lunii, se constata că valoarea de piața a unui titlu a crescut la 600.000 lei. Instituția de credit va înregistra diferențele din reevaluare ca și venit:

Debit 30211 "Efecte publice și valori asimilate"

5.000.000*2)

Credit 7032 "Venituri din titluri de tranzacție"

5.000.000

La următoarea reevaluare, se constata diminuarea valorii de piața a titlurilor de tranzacție la 400.000 lei fiecare. Diferențele din reevaluare se vor înregistra după cum urmează:

Debit 6032 "Pierderi la titlurile de tranzacție"

20.000.000*3)

Credit 30211 "Efecte publice și valori asimilate"

20.000.000

Înainte de scadență, titlurile sunt cesionate la un preț unitar de 500.000 lei:

Debit 111 "Cont curent la Banca Națională a României"

50.000.000*4)

Credit 30211 "Efecte publice și valori asimilate"

40.000.000*5)

Credit 7032 "Venituri din titluri de tranzacție"

10.000.000*6)

-----------

*1) 100 titluri x (500.000 + 50.000) = 55.000.000

*2) 100 titluri x (600.000 - 550.000) = 5.000.000

*3) 100 titluri x (400.000 - 600.000) = - 20.000.000

*4) 100 titluri x 500.000 = 50.000.000

*5) 100 titluri x 400.000 = 40.000.000

*6) 100 titluri x (500.000-400.000) = 10.000.000

Titlurile disponibile pentru vânzare sunt acele titluri care nu sunt plasamente deținute până la scadenta sau titluri deținute pentru tranzacționare.

Efectele publice clasificate drept titluri deținute pentru vânzare se evaluează inițial la valoarea de achiziție, formată din prețul de cumpărare, inclusiv cheltuielile de tranzacționare. Dobânzile calculate pentru perioada scursă în cazul titlurilor cu venit fix sunt înregistrate în conturile de creanțe atașate. Cheltuielile de tranzacționare a activelor financiare deținute pentru vânzare cum sunt onorariile, comisioanele sau curtajele și alte cheltuieli similare, se includ în valoarea de achiziție. Primele se includ, de asemenea, în prețul de achiziție.

Ulterior recunoașterii inițiale, titlurile disponibile pentru vânzare se evaluează la valoarea de achiziție sau la valoarea cea mai mica dintre valoarea de piața și valoarea de achiziție. Diferențele favorabile nu se înregistrează în contabilitate, iar pentru diferențele nefavorabile se constituie provizioane.

Dobânzile cuvenite pe perioada reziduală aferente titlurilor disponibile pentru vânzare cu venit fix se înregistrează în contul de creanțe atașate, iar dividendele încasate aferente titlurilor disponibile pentru vânzare cu venit variabil se înregistrează în contul de venit corespunzător.

Înregistrarea în contabilitate a cesiunii titlurilor disponibile pentru vânzare se face la prețul de vânzare (cesiune), iar diferențele între prețul de vânzare și prețul de înregistrare al titlurilor cedate se înregistrează în conturile de venituri și cheltuieli, după caz.

Exemplu

O instituție de credit cumpăra 2.000 de titluri cu venit variabil cu 20.000.000 lei, la data de 15.03.20X2 și le clasifica în categoria titlurilor disponibile pentru vânzare.

La data de 30.06.20X2 valoarea justa a titlurilor crește de la 10.000 lei la 12.000 lei.

La data de 30.07.20X2 valoarea justa a titlurilor scade de la 12.000 lei la 9.800 lei.

La data de 30.08.20X2 valoarea justa a titlurilor crește la 10.000 lei.

La data de 03.09.20X2 instituția de credit vinde titlurile cu un preț de 12.500 lei/acțiune.

Prezentăm în continuare evidențierea în contabilitate a acestor operațiuni:

1) La 15.03.20X2: Achiziționarea titlurilor

Debit 30311 "Efecte publice și valori asimilate" 20.000.000

Credit 111 "Cont curent la BNR"

20.000.000

2) La data de 30.06.20X2 nu se înregistrează în contabilitate creșterea valorii titlurilor.

3) La data de 30.07.20X2, deoarece valoarea justa a titlurilor a scăzut de la 12.000 lei la 9.800 lei, se constituie un provizion:

Debit 66311 "Cheltuieli cu provizioane pentru deprecierea

titlurilor de plasament"

400.000 *7)

Credit 39111 "Provizioane pentru deprecierea efectelor publice

și a altor valori asimilate"

400.000

4) La data de 30.08.20X2: Datorită creșterii valorii juste a titlurilor se anulează provizionul constituit:

Debit 39111 "Provizioane pentru deprecierea efectelor publice

și a altor valori asimilate"

400.000

Credit 76311 "Venituri din provizioane pentru deprecierea

titlurilor de plasament"

400.000

5) La 03.09.20X2: Vânzarea titlurilor

Debit 111 "Cont curent la BNR"

25.000.000*8)

Credit 303 "Titluri de plasament"

20.000.000

Credit 7033 "Venituri din titluri de plasament"

5.000.000*9)

----------

*7) 2.000 titluri x (10.000-9.800) = 400.000

*8) 2000 titluri x 12.500 = 25.000.000

*9) 2000 titluri x (12.500-10.000) - 5.000.000

Plasamentele deținute până la scadenta sunt acele active financiare cu plați fixe sau determinabile și scadenta fixată pe care o instituție de credit are intenția ferma și posibilitatea de a le păstra până la scadenta.

Efectele publice de natura plasamentelor deținute până la scadenta se evaluează inițial la valoarea de achiziție, formată din prețul de cumpărare inclusiv cheltuielile de achiziție. Dobânzile calculate pentru perioada scursă se înregistrează în conturi de creanțe atașate.

Ulterior recunoașterii inițiale, efectele publice de natura plasamentelor deținute până la scadenta se evaluează la costul de achiziție.

În cazul în care prețul de achiziție este superior prețului de rambursare, diferența (prima) trebuie amortizată, pe durata de viața rămasă a titlului, pe seama cheltuielilor. În situația inversa, diferența se eșalonează pe perioada rămasă de parcurs pe seama veniturilor.

Ulterior recunoașterii inițiale, plasamentele deținute până la scadenta se înregistrează la cost.

Dobânzile cuvenite pe perioada reziduală aferente acestor titluri se înregistrează în conturi de creanțe atașate în corespondenta cu contul de venit.

Exemplu

Instituția de credit X achiziționează 100 de titluri la o valoare de achiziție de 570.000 lei fiecare. Valoarea de rambursare este de 540.000 lei/titlu. Titlurile se clasifica în categoria plasamentelor deținute până la scadenta. Valoarea de achiziție include dobânzi pentru perioada scursă de 50.000 lei și cheltuieli de achiziție de 20.000 lei. Cuponul cuvenit pe perioada rămasă este de 30.000 lei/titlu:

1) Achiziționarea titlurilor:

Debit 3041 "Titluri de investiții"

59.000.000*10)

Debit 3047 "Creanțe atașate"

5.000.000*11)

Credit 111 "Cont curent la B.N.R."

64.000.000

2) Înregistrarea, pe perioada rămasă până la scadenta, a dobânzilor cuvenite de 3.000.000 lei:

Debit 3047 "Creanțe atașate"

3.000.000*12)

Credit 70341 Dobânzi"

3.000.000

3) Eșalonarea, pe perioada rămasă până la scadenta, a diferențelor dintre prețul de achiziție și valoarea de rambursare:

Debit 60342 "Cheltuieli cu amortizarea primelor"

3.000.000*13)

Credit 3041 "Titluri de investiții"

3.000.000

și

Debit 60341 "Cheltuieli de achiziție"

2.000.000*14)

Credit 3041 "Titluri de investiție"

2.000.000

4) Răscumpărarea (rambursarea) titlurilor:

Debit 111 "Cont curent la B.N..R"

62.000.000

Credit 3041 "Titluri de investiții"

54.000.000*15)

Credit 3047 "Creanțe atașate"

8.000.000*16)

-----------

*10) 100 titluri x (570.000+20.000) = 59.000.000

*11) 100 titluri x 50.000 = 5.000.000

*12) 100 titluri x (570.000-540.000) = 3.000.000

*13) 100 titluri x (570.000-540.000) = 3.000.000

*14) 100 titluri x 20.000 = 2.000.000

*15) 100 titluri x 540.000 = 54.000.000

*16) 3.000.000 + 5.000.000 = 8.000.000

11.1.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

A. Impozitul pe profit curent

Potrivit dispozițiilor art. 7 și

art. 9 din Legea nr. 414/2002

privind impozitul pe profit, veniturile și cheltuielile rezultate din evaluarea ulterioară la valoarea justa a titlurilor de tranzacție se reflecta în contul de profit și pierdere și sunt venituri impozabile și cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Câștigurile rezultate din tranzacțiile cu efecte publice și alte valori asimilate sunt venituri impozabile, iar pierderile sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

B. Impozitul pe profit amânat

În ceea ce privește titlurile de tranzacție, baza fiscală coincide cu valoarea lor contabilă, recunoscută a fi valoarea de piața, și prin urmare, nu exista diferența pentru recunoașterea unui impozit pe profit amânat.

Neadmiterea la deducere a provizioanelor pentru deprecierea titlurilor disponibile pentru vânzare determină o diferența temporară deductibilă între valoarea activelor respective recunoscută din punct de vedere contabil (cost istoric diminuat cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere) și valoarea lor recunoscută din punct de vedere fiscal (cost istoric). Aferent acestei diferențe temporare deductibile, o creanța privind impozitul pe profit amânat se recunoaște dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere a unei creanțe privind impozitul pe profit amânat din IAS 12.

11.1.4. Situații identificate la retratare

Cu ocazia retratării situațiilor financiare, instituțiile de credit trebuie să aplice criteriile stabilite pentru a identifica acele active financiare care trebuie evaluate la valoarea justa și pe cele care trebuie evaluate la cost.

Se impune prezentarea titlurilor deținute în scopul tranzacționării la valoarea de piața, întrucât Reglementările contabile armonizate prevăd același tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevăzut de Planul de conturi pentru societățile bancare și normele metodologice de utilizare a acestuia, aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor și guvernatorului B.N.R. nr. 1418/344/1997 , nu ar trebui să existe ajustări la momentul retratării. În situația în care, totuși, se constata eventuale diferențe, la retratare acestea vor fi înregistrate în contul 5812 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puțin IAS 29".

În cazul în care valoarea de piața a titlurilor deținute în scopul tranzacționării este mai mare decât cea recunoscută în situațiile financiare care fac obiectul retratării, atunci diferența favorabilă respectiva va fi inclusă în creditul contului de ajustare a rezultatului reportat ca urmare a retratării, eventual diminuată cu valoarea impozitului pe profit amânat corespunzător, în cazul în care o asemenea datorie privind impozitul amânat este recunoscută conform prevederilor IAS 12. Întrucât titlurile deținute în scopul tranzacționării sunt în general deținute pe termen scurt, iar diferența de valoare se realizează efectiv la momentul cedării lor, suma inclusă în rezultatul reportat este impozitată la momentul cedării, în anul de aplicare efectivă a reglementărilor armonizate, ca o ajustare fiscală a bazei impozabile a perioadei fiscale respective.

11.2. Creanțe asupra clientelei

11.2.1. Definiții

Acest element de activ cuprinde ansamblul creanțelor, inclusiv creanțele subordonate și creanțele aferente operațiunilor de factoring, pentru instituțiile de credit care efectuează acest gen de operațiuni cu caracter accesoriu, deținute asupra clienților naționali și străini, alții decât instituțiile de credit.

Creanțele asupra clientelei cuprind, în principal, următoarele elemente:

● creanțe comerciale (scont, factoring);

● credit de trezorerie: vânzări în rate, credite acordate persoanelor fizice, credite acordate importatorilor;

● credite pentru export;

● credite pentru echipament;

● credite pentru bunuri imobiliare;

● alte credite acordate clientelei;

● credite de pe o zi pe alta și credite la termen acordate clientelei financiare;

● valori primite în pensiune;

● valori de recuperat.

11.2.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Contabilitatea creanțelor asupra clientelei evidențiază ansamblul creanțelor deținute de instituția de credit asupra agenților economici, alții decât instituțiile de credit, cu excepția celor materializate printr-un titlu.

Creanțele se evaluează cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, în funcție de valoarea lor probabilă de încasat. La finele exercițiului financiar, creanțele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatul inventarierii. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea de intrare a creanțelor se înregistrează pe seama provizioanelor.

11.2.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Cheltuielile cu provizioanele specifice de risc de credit constituite de instituții de credit sunt considerate deductibile la determinarea profitului impozabil numai în limitele stabilite de

Regulamentul B.N.R. nr. 5/2002

privind clasificarea creditelor și plasamentelor, precum și constituirea, regularizarea și utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificările și completările ulterioare.

În cazul în care provizionele constituite depășesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferența temporară deductibilă în legătura cu care o creanța privind impozitul pe profit amânat se recunoaște numai în condițiile prevăzute de IAS 12.

11.2.4. Situații identificate la retratare

Întrucât

O.M.F.P. nr. 1982/2001

prevede același tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevăzut de O.M.F. nr. 1418/1997, nu ar trebui să existe ajustări la momentul retratării.

Cu toate acestea, la momentul retratării, în practica, apar situații în care provizioanele constituite să fie considerate insuficiente pentru prezentarea la valoarea actuala, în funcție de valoarea probabilă de încasat a creanțelor. Într-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite și, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amânat, în cazul în care o asemenea creanța privind impozitul pe profit amânat este recunoscută în conformitate cu prevederile IAS 12.

11.3 Creanțe asupra instituțiilor de credit

11.3.1. Definiții

Acest element de activ cuprinde ansamblul creanțelor, inclusiv creanțele subordonate generate de operațiunile bancare cu instituțiile de credit naționale și străine ale instituției de credit care întocmește situațiile financiare anuale, indiferent de destinațiile lor actuale, cu excepția creanțelor materializate printr-un titlu.

În bilanț, creanțele asupra instituțiilor de credit includ, în principal, următoarele elemente:

● depozite la termen și colaterale la Banca Națională a României;

● depozite la termen și colaterale la bănci;

● credite la termen și financiare acordate băncilor;

● valori primite în pensiune la termen.

11.3.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Creanțele se evaluează cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, în funcție de valoarea lor probabilă de încasat. La finele exercițiului financiar, creanțele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatul inventarierii. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea de intrare a creanțelor se înregistrează pe seama provizioanelor.

În cazul în care provizionele constituite depășesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferența temporară deductibilă în legătura cu care o creanța privind impozitul pe profit amânat se recunoaște numai în condițiile prevăzute de IAS 12.

11.3.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Cheltuielile cu provizioanele specifice de risc de credit constituite de instituțiile de credit sunt considerate deductibile la determinarea profitului impozabil numai în limitele stabilite de

Regulamentul B.N.R. nr. 5/2002

privind clasificarea creditelor și plasamentelor, precum și constituirea, regularizarea și utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificările și completările ulterioare.

11.3.4. Situații identificate la retratare

Întrucât O.M.F.P. nr.

1982 / 5/2001

prevede același tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevăzut de O.M.F. nr,

1418 / 344/1997 , nu ar trebui să existe ajustări la momentul retratării.

Cu toate acestea, la momentul retratării, în practica, apar situații în care provizioanele constituite să fie considerate insuficiente pentru prezentarea la valoarea de piața a acestui element de activ. Într-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite și, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amânat, în cazul în care o asemenea creanța privind impozitul pe profit amânat este recunoscută în conformitate cu prevederile IAS 12.

11.4 Obligațiuni și alte titluri cu venit fix

11.4.1. Definiții

Acest element cuprinde obligațiunile și alte titluri cu venit fix, inclusiv titlurile subordonate, emise de instituțiile de credit, de alte societăți sau de organisme publice. Sunt asimilate obligațiunilor și altor titluri cu venit fix titlurile cu dobânda care variază în funcție de anumiți factori specifici, ca de exemplu rata dobânzii pe piața interbancară sau pe piața europeană.

11.4.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Înregistrarea în contabilitate a obligațiunilor și a altor titluri cu venit fix se va face în funcție de clasificarea lor într-o anumită categorie de titluri, în funcție de intenția băncii în momentul achiziționării sau reclasării acestora:

● titluri deținute în scopul tranzacționării;

● titluri disponibile pentru vânzare;

● plasamente deținute până la scadenta.

Tratamentul contabil diferențiat este prezentat pe larg la pct. 11.1, împreună cu exemplificări relevante pentru acesta.

Precizări speciale adiționale sunt aduse de

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1982/2001

în ceea ce privește obligațiunile și alte titluri cu venit fix care au caracter de imobilizări financiare (plasamente deținute până la scadenta) care trebuie prezentate în bilanț la prețul de achiziție. Atunci când prețul de achiziție al acestor titluri este mai mare decât prețul de rambursare, diferența trebuie trecută în contul de profit și pierdere. Valoarea acestei diferențe poate fi amortizată în mod eșalonat, în așa fel încât să fie complet trecută pe cheltuieli până în momentul în care se răscumpăra titlul. Diferența trebuie prezentată separat în bilanț sau în notele explicative. Atunci când prețul de achiziție al acestor titluri este mai mic decât prețul de rambursare, diferența trebuie trecută la venituri, în mod eșalonat, pe parcursul perioadei rămase până la răscumpărare. Diferența trebuie prezentată separat în bilanț sau în notele explicative.

11.4.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Aceleași comentarii ca la pct. 11.1.

11.4.4. Situații identificate la retratare

Aceleași comentarii ca la pct. 11.1.

11.5. Acțiuni și alte titluri cu venit variabil

În aceasta categorie se includ titlurile care dau dreptul la un venit variabil, în principal acțiunile.

11.5.1. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Contabilizarea acțiunilor și a altor titluri cu venit variabil se va face avându-se în vedere clasificarea lor într-o anumită categorie de titluri, în funcție de intenția băncii cu privire la momentul achiziționării sau reclasării acestora, astfel:

● titluri deținute în scopul tranzacționării;

● titluri disponibile pentru vânzare.

Tratamentul contabil diferențiat pentru titlurile deținute în scopul tranzacționării și cele disponibile pentru vânzare este prezentat pe larg la pct. 11.1, împreună cu exemplificări relevante pentru acesta.

11.5.2. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Profitul din vânzarea acțiunilor și a altor titluri cu venit variabil este impozabil, în timp ce pierderile din cesiunea acțiunilor sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Veniturile din dividende încasate vor fi tratate fiscal diferit în funcție de proveniența. Dividendele primite de la persoane juridice române sunt neimpozabile la calculul impozitului pe profit, în timp ce dividendele primite de la persoane juridice străine sunt impozabile. Pentru impozitul pe dividende plătit prin reținere la sursa, în străinătate, se primește credit fiscal.

Provizioanele constituite pentru deprecierea titlurilor nu sunt admise la deducere, potrivit prevederilor

Hotărârii Guvernului nr. 830/2002 . Aceste provizioane reprezintă în fapt o diferența temporară deductibilă între baza fiscală și valoarea contabilă a acestor active, diferența temporară în legătura cu care o creanța privind impozitul pe profitul amânat se recunoaște în condițiile IAS 12.

11.5.3. Situații identificate la retratare

Întrucât O.M.F.P. nr.

1982 / 5/2001

prevede același tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevăzut de O.M.F. nr.

1418 / 344/1997 , nu ar trebui să existe ajustări la momentul retratării.

Cu toate acestea, la momentul retratării în practica apar situații în care să nu fie constituite provizioane pentru titluri disponibile pentru vânzare. Într-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor constituite și, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amânat, în cazul în care o asemenea creanța privind impozitul pe profit amânat este recunoscută în conformitate cu prevederile IAS 12.

11.6. Participații

11.6.1. Definiții

Titlurile de participare reprezintă acțiuni și alte titluri cu venit variabil, altele decât părțile în societățile comerciale legate, deținute de banca în capitalul altor societăți comerciale, a căror deținere durabilă este considerată utila activității băncii.

Acestea cuprind drepturile sub forma de acțiuni și alte titluri reprezentând interese de participare.

Interesele de participare reprezintă drepturi în capitalul altor entități, fără a depăși 20% din acesta, reprezentate de titluri care, creând o legătura durabilă cu aceste entități, sunt destinate să contribuie la activitatea instituției de credit. Interesele de participare cuprind investițiile în entitățile asociate și investițiile strategice.

Entitatea asociată este acea entitate în care instituția de credit deține o influenta semnificativă, fără ca aceasta să fie o filiala sau să existe un acord de asociere în participație a instituției de credit. În mod normal aceasta situație este evidențiată prin deținerea de către instituția de credit a 20% până la 50% din drepturile de vot ale acționarilor sau ale asociaților din acea entitate asociata.

O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%, se presupune că este o investiție strategica, dacă nu se demonstrează contrariul.

Dacă o societate deține controlul asupra unei alte societăți, aceasta din urmă este filială pentru societatea care deține controlul (societate mamă).

Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare și operaționale ale unei societăți pentru a obține beneficii din activitatea ei.

11.6.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Titlurile de participare se evaluează la intrarea în patrimoniu la valoarea de achiziție, prin care se înțelege prețul de cumpărare sau valoarea stabilită prin contractul de achiziție al acestora.

La inventar, titlurile imobilizate se evaluează la valoarea actuala sau de utilitate, determinata în funcție de situația financiară a emitentului, de cotația titlului și de alți factori. Diferențele constatate în plus între valoarea de inventar și valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea de intrare. Pentru deprecieri se vor constitui provizioane.

11.6.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Aceleași comentarii ca la pct. 11.5.

11.6.4. Situații identificate la retratare

Întrucât O.M.F.P. nr.

1982 / 5/2001

prevede același tratament al acestor elemente de activ cu cel prevăzut de O.M.F. nr.

1418 / 344/1997 , nu ar trebui să existe ajustări la momentul retratării.

Cu toate acestea, la momentul retratării, în practica, ar putea să apară situații în care provizioanele constituite să fie considerate insuficiente. Într-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite și, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amânat, în cazul în care o asemenea creanța privind impozitul pe profit amânat este recunoscută în conformitate cu prevederile IAS 12.

11.7. Părți în cadrul societăților comerciale legate

11.7.1. Definiții

Părțile sunt considerate afiliate dacă una din ele are capacitatea de a o controla sau influenta semnificativ pe cealaltă în luarea deciziilor financiare și de exploatare.

11.7.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Părțile în societăți comerciale legate se evaluează la intrarea în patrimoniu la valoarea de achiziție, prin care se înțelege prețul de cumpărare sau valoarea stabilită prin contractul de achiziție al acestora. La inventar, titlurile imobilizate se evaluează la valoarea actuala sau de utilitate, determinata în funcție de situația financiară a emitentului, de cotația titlului și de alți factori. Pentru deprecieri se vor constitui provizioane stabilite ca diferența între costul de achiziție și valoarea realizabilă netă.

11.7.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Aceleași comentarii ca la pct. 11.5.

11.7.4. Situații identificate la retratare

Aceleași comentarii ca la pct. 11.5.

11.8 Datorii privind instituțiile de credit

11.8.1. Definiții

Acest element de pasiv cuprinde ansamblul datoriilor, cu titlu de operațiuni bancare, față de alte instituții de credit naționale sau străine, ale instituției de credit care întocmește situațiile financiare anuale, cu excepția datoriilor subordonate și a datoriilor constituite prin titluri.

În funcție de tipul elementelor ce constituie ansamblul datoriilor privind instituțiile de credit, aceste datorii se pot grupa astfel:

● Conturi de corespondent;

● Depozite;

● Valori date în pensiune;

● Împrumuturi;

● Alte elemente.

11.8.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Contabilitatea decontărilor interbancare se ține cu ajutorul conturilor de corespondent, deschise în conformitate cu normele Băncii Naționale a României și a convențiilor încheiate între bănci.

Contabilitatea operațiunilor de pensiune interbancară se ține pe baza efectelor de comerț livrate sau nelivrate, precum și pe bază de titluri nelivrate.

Pentru fiecare tip de datorie, la vedere sau la termen, dobânda se contabilizează în conturi distincte de datorii atașate, în contrapartida conturilor de cheltuieli.

Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilită în funcție de valoarea probabilă de plata. Diferențele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare. Diferențele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menținându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

11.8.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Provizioanele pentru diferențele constatate în plus la inventarierea datoriilor se constituie în corespondenta cu conturi corespunzătoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit

Hotărârii Guvernului nr. 830/2002 . În mod corespunzător, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentând venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit. Nededucerea fiscală a acestor provizioane determină apariția unei diferențe temporare deductibile în legătura cu care o creanța privind impozitul pe profit amânat se recunoaște în condițiile IAS 12.

11.8.4. Situații identificate la retratare

Nu au fost identificate situații referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

11.9. Datorii privind clientela

11.9.1. Definiții

Acest element de pasiv cuprinde ansamblul datoriilor față de clientela, alta decât instituțiile de credit, cu excepția datoriilor subordonate și a datoriilor materializate prin titluri. Sunt incluse, în principal, următoarele:

● depozite la vedere;

● depozite la termen;

● depozite colaterale;

● împrumuturi primite de le clientela financiară;

● valori date în pensiune

11.9.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Dobânzile de plătit pentru depozite se înregistrează în contabilitate în conturile de datorii atașate, în contrapartida conturilor de cheltuieli.

Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilită în funcție de valoarea probabilă de plata. Diferențele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare. Diferențele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menținându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

11.9.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Aceleași comentarii ca la pct 11.8.

11.9.4. Situații identificate la retratare

Nu au fost identificate situații referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

11.10 Datorii constituite prin titluri

11.10.1. Definiții

Datoriile constituite prin titluri reprezintă împrumuturi obținute de o bancă, pe baza emisiunii de titluri, pentru asigurarea necesităților de lichidități, pe termen scurt, mediu și lung. În categoria datoriilor constituite prin titluri sunt incluse, în principal:

● certificate de depozit;

● titluri de piața interbancară;

● titluri de creanța negociabile;

● obligațiuni;

● alte datorii constituite prin titluri.

11.10.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Tratamentul contabil al certificatelor de depozit este cel prevăzut pentru datoriile privind clientela, deși în cadrul situațiilor financiare aceste elemente sunt prezentate la categoria "datorii constituite prin titluri".

Contabilitatea operațiunilor privind datoriile constituite prin titluri asigura evidenta emisiunii și subscrierii de titluri și a rambursării împrumuturilor primite și plata dobânzilor aferente.

Împrumuturile primite pe baza titlurilor emise se înregistrează în conturile de datorii constituite prin titluri, la valoarea de rambursare. Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferența se înregistrează într-un cont de activ. Aceasta se prezintă în bilanț ca o corecție a împrumutului din emisiunea de obligațiuni, iar în notele explicative va fi prezentată distinct. Aceasta diferența trebuie amortizată prin sume anuale rezonabile, cel mai târziu până în momentul rambursării datoriei. Dobânzile datorate se înregistrează în conturi de datorii atașate.

Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilită în funcție de valoarea probabilă de plata. Diferențele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare. Diferențele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menținându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

11.10.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Aceleași comentarii ca la la pct. 11.8.

11.10.4. Situații identificate la retratare

Nu au fost identificate situații referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

11.11. Datorii subordonate

11.11.1. Definiții

Datoriile subordonate reprezintă împrumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau împrumuturi subordonate, la termen sau pe durata nedeterminată, a căror rambursare, în caz de lichidare, nu este posibila decât după plata celorlalți creanțieri. În categoria datoriilor subordonate se includ:

● titluri subordonate la termen. Titlurile subordonate la termen reprezintă împrumuturi obținute pe baza de titluri, destinate a fi capitalizate, respectiv fonduri care, în baza unei convenții, sunt destinate să finanțeze în viitor o mărire de capital;

● titluri subordonate pe durata nedeterminată. Titlurile subordonate pe durata nedeterminată au, în plus, următoarele caracteristici:

- sunt purtătoare de dobânda permanenta;

- rambursarea lor nu este posibila decât la inițiativa băncii emitente;

- plata dobânzii anuale poate fi amânată pentru mai mulți ani, în caz de absenta a profiturilor distribuibile;

● împrumuturi participative. Împrumuturile participative sunt împrumuturi de ultim rang, inferioare obligațiilor chirografare, care se caracterizează prin următoarele:

- în caz de lichidare a băncii, împrumuturile nu sunt rambursate decât după satisfacerea completa a tuturor celorlalți creanțieri privilegiați sau chirografari;

- în caz de redresare judiciară, rambursarea acestor împrumuturi și plata remunerațiilor prevăzute sunt suspendate pe toată perioada planului de redresare;

- dacă împrumutul participativ face obiectul unei convenții, rambursarea împrumutului și plata remunerațiilor prevăzute sunt suspendate pe toată perioada necesară realizării angajamentelor luate de banca față de creanțieri în momentul încheierii convenției respective;

● împrumuturi subordonate la termen. Reprezintă împrumuturi nereprezentate printr-un titlu, având următoarele caracteristici:

- împrumutătorii au acceptat ca drepturile lor să fie neprioritare față de cele ale altor creanțieri ai băncii;

- au fixată o dată de rambursare; o comporta o remunerație fixa.

● împrumuturi subordonate pe durata nedeterminată. Reprezintă împrumuturi nereprezentate printr-un titlu, având următoarele caracteristici:

- împrumutătorii au acceptat ca drepturile lor să fie neprioritare față de cele ale altor creanțieri ai băncii;

- data rambursării împrumuturilor nu este fixată, iar aceasta se poate face la inițiativa băncii împrumutate.

11.11.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilită în funcție de valoarea probabilă de plata. Diferențele constatate în minus nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare. Diferențele constatate în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menținându-se de asemenea la valoarea lor de intrare.

11.11.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Provizioanele pentru diferențele constatate în plus la inventarierea datoriilor se constituie în corespondenta cu conturi corespunzătoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit

Hotărârii Guvernului nr. 830/2002 . În mod corespunzător, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentând venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit.

Nededucerea fiscală a acestor provizioane determină apariția unei diferențe temporare deductibile, în legătura cu care o creanța privind impozitul pe profit amânat se recunoaște în condițiile IAS 12.

11.11.4. Situații identificate la retratare

Nu au fost identificate situații referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

11.12 Rezerve

11.12.1. Definiții

Acest element cuprinde rezervele legale, rezerva generală pentru riscul de credit, rezervele statutare sau contractuale, rezerve pentru acțiuni și părți proprii și alte rezerve.

Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve, iar constituirea rezervelor se face potrivit reglementărilor în vigoare din profitul net sau brut al societăților bancare.

Rezervele legale se constituie lunar din profitul băncii, în condițiile legii. Potrivit Legii bancare nr. 58/1998, cu modificările și completările ulterioare, băncile repartizează 20% din profitul brut pentru constituirea unui fond de rezerva, până când fondul astfel constituit egalează capitalul social, apoi, maxim 10%, până în momentul în care fondul a ajuns de doua ori mai mare decât capitalul social. Rezervele astfel constituite, în caz de micșorare, se completează în condițiile prevăzute de lege.

Rezerva generală pentru riscul de credit se constituie potrivit Legii bancare nr. 58/1998, cu modificările și completările ulterioare, prin repartizarea din profitul brut a sumelor destinate constituirii în limita a 2% din soldul creditelor acordate.

Alte rezerve, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor, cu respectarea prevederilor legale.

Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu IAS 16 "Imobilizări corporale", trebuie reflectate în contul "Rezerve din reevaluare".

Cu privire la plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, aceleași comentarii ca și în cazul societăților nebancare sunt aplicabile.

11.12.2. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Potrivit prevederilor

Legii nr. 414/2002

privind impozitul pe profit, și ale instrucțiunilor de aplicare, rezervele deductibile în cazul băncilor și al sucursalelor din România ale băncilor peroane juridice străine, sunt cele reglementate de Legea bancară nr. 58/1998, cu modificările și completările ulterioare.

În luna sau în trimestrul în care profitul brut se diminuează sau se înregistrează pierdere, sumele repartizate în cursul anului fiscal curent pentru constituirea fondului de rezerva și a rezervei generale pentru riscul de credit, deductibile la calculul profitului impozabil, se diminuează sau se anulează în mod corespunzător în declarația privind impozitul pe profit.

Schimbarea destinației rezervelor și a fondurilor constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea lor acționarilor sub forma dividendelor sau cu ocazia lichidării societății atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit și impozit pe dividende.

11.12.3 Situații identificate la retratare

Nu au fost identificate situații referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

11.13 Operațiuni în devize

11.13.1. Definiții

Contabilitatea operațiunilor în devize evidențiază operațiunile de schimb la vedere și la termen, operațiunile cu titluri în devize, operațiunile privind conturile curente, conturile de corespondent, depozitele, creditele și împrumuturile în devize și alte operațiuni în devize.

11.13.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Potrivit Reglementărilor contabile armonizate, elementele de activ și de pasiv exprimate în devize trebuie convertite în lei la cursul de schimb la vedere în vigoare la data întocmirii bilanțului, cu excepția activelor în devize înregistrate ca imobilizări financiare, care sunt convertite în lei la cursul de schimb în vigoare la data achiziționării acestora.

Diferențele dintre valoarea de intrare a elementelor de activ și de pasiv ce trebuie convertite în lei la cursul de schimb la vedere în vigoare la data întocmirii bilanțului și sumele rezultate în urma conversiei respectivelor elemente vor fi evidențiate în conturile de venituri și cheltuieli.

Contabilizarea operațiunilor de schimb care generează risc de schimb determină utilizarea conturilor "Poziție de schimb" și "Contravaloarea poziției de schimb", deschise în cadrul bilanțului și în afară bilanțului, pe feluri de devize.

Imobilizările corporale și necorporale, precum și stocurile achiziționate în devize, operațiunile de leasing, locație simpla și asimilate efectuate în devize, capitalul social, precum și cheltuielile și veniturile aferente datoriilor și creanțelor atașate în devize, se contabilizează în moneda națională prin intermediul contului "Contravaloarea poziției de schimb".

Pozițiile de schimb, lungi sau scurte, sunt determinate de următoarele elemente:

● elementele de activ și de pasiv exprimate în devize, inclusiv dobânzile calculate, de primit sau de plătit, scadente sau nescadente;

● operațiunile de schimb la vedere și la termen;

● diferențele de dobânzi calculate în devize, de primit sau de plătit, scadente sau nescadente, referitoare la operațiunile în devize înregistrate în afară bilanțului;

● dobânzile în devize nescurse, de primit sau de plătit, aferente operațiunilor de bilanț și în afară bilanțului, atunci când fac obiectul unei operațiuni de acoperire.

Conturile "Poziție de schimb" și "Contravaloarea poziției de schimb" sunt conturi de legătura între contabilitatea în devize și contabilitatea în lei, utilizate pentru restabilirea echilibrului dintre active și pasive, prin înregistrarea în contul de rezultate a câștigurilor și/sau pierderilor aferente evaluării operațiunilor în devize.

Periodic, elementele exprimate în devize, de activ și de pasiv, din bilanț și în afară bilanțului, se evaluează în funcție de natura acestora, la cursurile de schimb ale pieței valutare comunicate de Banca Națională a României. Aceste cursuri se folosesc, de asemenea, în orice tranzacție ce are loc între banca și clienții săi, în cazurile în care nu se specifica utilizarea unui anumit curs de schimb.

Pentru ca activele în devize înregistrate ca imobilizări financiare să fie convertite în lei la cursul de schimb în vigoare la data achiziționării acestora, diferențele aferente acestor elemente, rezultate în urma reevaluării poziției de schimb vor fi înregistrate în conturi analitice distincte deschise în cadrul conturilor de imobilizări financiare.

Diferențele dintre sumele rezultate din evaluarea periodică a conturilor "Poziție de schimb" și sumele înscrise în conturile corespunzătoare "Contravaloarea poziției de schimb" după înregistrarea diferențelor din evaluarea activelor în devize înregistrate ca imobilizări financiare, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli privind operațiunile de schimb, după caz.

Evaluarea operațiunilor înregistrate în conturile în afară bilanțului, corespunzător evaluării conturilor "Poziție de schimb", se face prin utilizarea conturilor "Conturi de ajustare devize" în contrapartida contului "Contravaloarea poziției de schimb".

Exemplu

Societatea bancară X primește la data de 1 noiembrie 200X un împrumut de la altă bancă în valoare de 10.000 EUR.

Scadenta dobânzii este la finele lunii.

La data de 30 noiembrie 200X cursul de schimb este de 32.593 ROL/EUR.

La data de 31 decembrie 200X cursul de schimb este de 34.919 ROL/EUR

Înregistrările contabile aferente se prezintă astfel:

● La data de 1 noiembrie 200X - înregistrarea împrumutului primit:

Debit 121 "Conturi de corespondent la bănci"

10.000 EUR

(10.000EUR x 32.593=325.930.000 lei)

Credit 1422 "Împrumuturi la termen primite de la bănci"

10.000 EUR

(10.000EUR x 32.593=325.930.000 lei)

● La data de 30 noiembrie 200X - înregistrarea dobânzilor calculate și neplătite:

Debit 3721 "Poziția de schimb"

200 EUR

Credit 1427 "Datorii atașate"

200 EUR

și concomitent,

Debit 6014 "Dobânzi la împrumuturile de la bănci"

6.518.600 lei

(200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei)

Credit 3722 "Contravaloarea poziției de schimb"

6.518.600 lei

(200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei)

● Reevaluarea poziției de schimb la 30 noiembrie 200X:

- Poziția de schimb (sold debitor cont 3721 "Poziția de schimb") = 200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei

- Contravaloarea poziției de schimb (sold creditor cont 3722 "Contravaloarea poziției de schimb") = 6.518.600 lei

- Diferențe din reevaluarea poziției de schimb = 6.518.600 lei - 6.518.600 lei = 0

● La data de 31 decembrie 200X - înregistrarea dobânzilor calculate și neplătite:

Debit 3721"Poziția de schimb"

200 EUR

Credit 1427 "Datorii atașate"

200 EUR

și concomitent,

Debit 6014 "Dobânzi la împrumuturile de la bănci" 6.983.800 lei (200 EUR x 34.919)

Credit 3722 "Contravaloarea poziției de schimb" 6.983.800 lei

● Reevaluarea poziției de schimb la 31 decembrie 200X:

- Poziția de schimb (sold debitor cont 3721 "Poziția de schimb") = 400 EUR x 34.919 = 13.967.600 lei

- Contravaloarea poziției de schimb (sold creditor cont 3722 "Contravaloarea poziției de schimb") = 13.502.400 lei

- Diferențe din reevaluarea poziției de schimb = 13.967.600 - 13.502.400 = 465.200 lei

Debit 6061 "Pierderi din operațiuni de schimb și arbitraj" 465.200 lei

Credit 3722 "Contravaloarea poziției de schimb"

465.200 lei

11.13.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Calculul profitului impozabil la 31 decembrie 2002 se face cumulat de la începutul anului, diferențele rezultate din evaluarea periodică a contului "Poziția de schimb" se înregistrează la venituri, respectiv cheltuieli, după caz. Tratamentul fiscal al veniturilor și cheltuielilor astfel înregistrate se prezintă după cum urmează:

● Pentru anul 2001 și perioada 1 ianuarie 2002 - 30 iunie 2002, diferențele de curs valutar rezultate din reevaluarea poziției de schimb reprezintă venituri neimpozabile, respectiv cheltuieli nedeductibile, după caz, potrivit prevederilor

Ordonanței Guvernului nr. 70/1994 , ulterior modificată;

● Pentru perioada începând cu 1 iulie 2002, conform

Legii nr. 414/2002

privind impozitul pe profit, diferențele de curs valutar aferente poziției de schimb reprezintă venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile, după caz.

Până la data intrării în vigoare a

Ordonanței Guvernului nr. 61/2001

pentru modificarea și completarea

Legii contabilității nr. 82/1991 , respectiv 31 august 2001, se înregistrau în conturi de venituri și cheltuieli numai diferențele de curs valutar aferente poziției de schimb operaționale după deducerea sumelor aferente disponibilităților în devize, reprezentând aport la capitalul social în devize/capitalul de dotare în devize și prime de emisiune plătite în devize. Diferențele de curs valutar aferente sumei disponibilităților în devize, reprezentând aport la capitalul social în devize/capitalul de dotare în devize și prime de emisiune plătite în devize se înregistrau până la 31 august 2001 în contul "Alte rezerve".

---------