Ordinul nr. 1376/2004

Capitolul 1 FUZIUNEA ȘI DIVIZAREA SOCIETĂȚILOR COMERCIALE

Din punct de vedere juridic, operațiunile de fuziune și divizare sunt reglementate prin

Legea nr. 31/1990

privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare (art. 233 - 245).

Fuziunea este operațiunea prin care doua sau mai multe societăți comerciale hotărăsc separat transmiterea elementelor de activ și de pasiv la una dintre societăți sau înființarea unei noi societăți comerciale în scopul comasarii activităților.

Divizarea se face prin împărțirea integrală a elementelor de activ și de pasiv ale unei societăți comerciale care își încetează existenta, între doua sau mai multe societăți comerciale existente ori care iau fiinta.

Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fără lichidare a societăților comerciale care își încetează existenta, și transmiterea universala a elementelor lor de activ și de pasiv către societatea sau societățile comerciale beneficiare, în starea în care se afla la data fuziunii sau a divizării.

Data fuziunii sau a divizării reprezintă data înmatriculării la Registrul Comerțului a noii societăți sau ultimei dintre ele în cazul constituirii uneia sau mai multor societăți, iar în celelalte cazuri la data înscrierii în Registrul Comerțului a mențiunii privind majorarea capitalului social al societății absorbante, în conformitate cu prevederile

art. 243 din Legea nr. 31/1990 , republicată, cu modificările și completările ulterioare.

O societate comercială nu își încetează existenta în cazul în care o parte din elementele de natura activelor și pasivelor ei se desprind și se transmit către una sau mai multe societăți comerciale existente ori care iau fiinta.

Aportul unei părți din elementele de activ ale unei societăți comerciale la una sau mai multe societăți comerciale existente ori care iau fiinta, în schimbul acțiunilor sau părților sociale ce se atribuie acționarilor/asociaților acelei societăți la societățile comerciale beneficiare, este supus în mod corespunzător dispozițiilor legale privind divizarea, dacă are loc prin desprindere potrivit alineatului precedent.

Fuziunea societăților comerciale se realizează prin doua modalități:

1. fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societăți comerciale de către o alta societate comercială.

2. fuziunea prin contopirea a doua sau mai multe societăți comerciale pentru a alcătui o societate comercială noua.

O societate comercială care absoarbe dobândește drepturile și este ținuta de obligațiile societăților comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic.

Din punct de vedere fiscal, se vor avea în vedere prevederile din legislația fiscală aplicabilă situațiilor respective (ex. pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează de către societatea absorbanta).

În conformitate cu prevederile

art. 26 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 , republicată, fiecare societate comercială are obligația sa întocmească situații financiare cu ocazia fuziunii sau divizării, în condițiile legii.

Societățile comerciale care fuzionează sau se divizeaza au obligația, conform prevederilor

art. 8 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 , republicată, să efectueze inventarierea elementelor de activ și de pasiv. Potrivit prevederilor

art. 9 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 , republicată, evaluarea elementelor deținute cu ocazia inventarierii și prezentarea acestora în situațiile financiare se fac conform normelor și reglementărilor contabile aplicabile.

A. Operațiunile cu ocazia fuziunii prin absorbție presupun următoarele etape:

1. Inventarierea și evaluarea elementelor de activ și de pasiv ale societăților comerciale care fuzionează, potrivit

Legii contabilității nr. 82/1991 , republicată, a normelor și reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii și ale evaluării, efectuate cu aceasta ocazie.

În bilanț, un activ trebuie recunoscut numai atunci când:

- este probabila realizarea unor beneficii economice viitoare de către societate;

- costul sau valoarea activului poate fi evaluat(a) în mod credibil.

2. a) întocmirea situațiilor financiare înainte de fuziune de către societățile comerciale care urmează sa fuzioneze și care aplica Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , cu modificările și completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;

b) întocmirea situațiilor financiare înainte de fuziune de către societățile comerciale care urmează sa fuzioneze și care aplica Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 , respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective.

Pe baza bilanțului întocmit înainte de fuziune se determina activul net contabil, potrivit formulei:

Activ net contabil= Total Active - Total Datorii

3. Evaluarea globală a societăților. Determinarea aportului net.

Pentru evaluarea societăților intrate în fuziune se poate folosi una dintre următoarele metode: metoda patrimonială sau metoda activului net, metoda bursiera, metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte și metoda bazată pe fluxul financiar sau cash-flow-ul.

Valoarea globală a societății stabilită printr-una dintre metodele menționate, reprezintă valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăți intrate în fuziune. Pe baza acestei valori se stabilește raportul de schimb.

Valoarea activului net contabil este egala cu valoarea aportului net numai în cazul în care s-a folosit metoda patrimonială de evaluare globală a societății. În cazul în care cele doua valori nu sunt egale, la societatea absorbită sau intrata în contopire, diferențele sunt recunoscute ca elemente de câștiguri sau pierderi din fuziune, astfel: dacă valoarea aportului net este mai mare decât activul net contabil, diferența este recunoscută ca profit. În situația inversa, diferența este recunoscută ca pierdere.

Recunoașterea se poate realiza fie prin conturile 6583 "Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital" și 7583 "Venituri din cedarea activelor și alte operații de capital", iar pe aceasta baza în contul 121 "Profit și pierdere", fie la rezultatul reportat, cont 117 "Rezultatul reportat".

Pentru respectarea principiului independentei exercițiului, recunoașterea câștigurilor și pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta în contul 117 "Rezultatul reportat" cu identificarea acestora pe exercitii financiare, dacă aceasta este posibila.

4. Determinarea raportului de schimb al acțiunilor sau al părților sociale, pentru a acoperi capitalul societăților comerciale absorbite.

În cadrul acestei etape se efectuează:

a) determinarea valorii contabile a acțiunilor sau a părților sociale ale societăților comerciale care fuzionează, prin raportarea aportului net la numărul de acțiuni sau de părți sociale emise.

Valoarea contabila a unei acțiuni/părți sociale se poate obține și prin raportarea activului net contabil la numărul de acțiuni/ părți sociale;

b) stabilirea raportului de schimb al acțiunilor sau al părților sociale, prin raportarea valorii contabile a unei acțiuni ori părți sociale a societății absorbite la valoarea contabila a unei acțiuni sau părți sociale a societății absorbante, raport verificat și aprobat de experți în conformitate cu

art. 239 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990 , republicată, cu modificările și completările ulterioare;

5. Determinarea numărului de acțiuni sau de părți sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune

a) determinarea numărului de acțiuni sau de părți sociale ce trebuie emise de societatea comercială care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societăților comerciale absorbite la valoarea contabila a unei acțiuni sau părți sociale a societății comerciale absorbante, fie prin înmulțirea numărului de acțiuni ale societății comerciale absorbite cu raportul de schimb;

b) majorarea capitalului social la societatea comercială care absoarbe, prin înmulțirea numărului de acțiuni care trebuie emise de societatea comercială care absoarbe cu valoarea nominală a unei acțiuni sau a unei părți sociale de la aceasta societate comercială;

c) calcularea primei de fuziune, ca diferența între valoarea contabila a acțiunilor sau a părților sociale și valoarea nominală a acestora.

Societățile comerciale care sunt absorbite se dizolva și își pierd personalitatea juridică, o dată cu înregistrarea în registrul comerțului de încetarea existenței.

6. Evidentierea în contabilitatea societăților a operațiunilor efectuate cu ocazia fuziunii.

TRATAMENTUL FISCAL

Societatea absorbită

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor și alte operații de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.

2. Societatea absorbită trebuie să transmită societății absorbante valoarea fiscală a fiecărui element de activ și pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determina luând în calcul valoarea utilizata pentru calculul amortizarii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabila a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă.

3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societății absorbite, cu excepția situației în care societatea absorbanta preia provizionul sau rezerva respectiva. Exemple de rezerve anterior deduse: rezerva legală de 5% din profitul contabil brut până ce aceasta va atinge 20% din capitalul social vărsat, rezervele constituite ca urmare a aplicării facilitatii fiscale privind neimpunerea unei părți din profitul impozabil, rezerve din reevaluare.

4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societatea absorbită are obligația să depună declarația de impunere și sa plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenței la registrul comerțului.

Societatea absorbanta

1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează de către societatea absorbanta.

2. Societatea absorbanta folosește la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor și pasivelor transmise de către societatea absorbită; societatea absorbanta amortizeaza din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbită, aplicând regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situația în care fuziunea nu ar fi avut loc.

În situația în care societatea abosorbanta nu cunoaște valoarea fiscală pe care activele și pasivele transferate au avut-o la societatea absorbită, valoarea fiscală a activelor și pasivelor respective, pentru societatea absorbanta este zero.

3. În cazul în care se preiau de la societatea absorbită rezerve și/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

4. În situația în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultată în urma operației de fuziune, depășește o cincime din capitalul subscris și vărsat al societății absorbante, diferența nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cat aceasta rezerva se menține la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venit impozabil reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil.

B. Operațiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin contopire:

1. Inventarierea și evaluarea elementelor de activ și de pasiv, întocmirea situațiilor financiare de fuziune și determinarea capitalului propriu (activului net), efectuate în conformitate cu precizările de la lit. A pct. 1-3;

2. Constituirea noii societăți comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societăților comerciale care fuzionează și determinarea numărului de acțiuni sau părți sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la valoarea nominală a unei acțiuni sau a unei părți sociale;

3. Reflectarea în contabilitatea societății comerciale nou-înființate a capitalurilor aportate, a drepturilor și obligațiilor societăților comerciale care își încetează existenta;

4. Reflectarea în contabilitatea societăților comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ și de pasiv transmise noii societăți comerciale.

TRATAMENTUL FISCAL

Societățile care își încetează existenta

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor și alte operații de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.

2. Societățile care își încetează existenta trebuie să transmită societății care ia fiinta, valoarea fiscală a fiecărui element de activ și pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determina luând în calcul valoarea utilizata pentru calculul amortizarii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabila a acestor active.

3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăților care își încetează existenta, cu excepția situației în care societatea care ia fiinta preia provizionul sau rezerva respectiva.

4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societățile care își încetează existenta au obligația să depună declarația de impunere și sa plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenței la registrul comerțului.

Societatea care ia fiinta

1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societățile care își încetează existenta nu se recuperează de către societatea care ia fiinta.

2. Societatea care ia fiinta folosește la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor și pasivelor transmise de către societățile care își încetează existenta. Societatea care ia fiinta amortizeaza din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societățile care își încetează existenta, aplicând regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societățile care își încetează existenta în situația în care fuziunea nu ar fi avut loc.

În situația în care societatea care ia fiinta nu cunoaște valoarea fiscală pe care activele și pasivele transferate au avut-o la societățile care își încetează existenta, valoarea fiscală a activelor și pasivelor respective, pentru societatea care ia fiinta, este zero.

3. În cazul în care se preiau de la societățile care își încetează existenta rezerve și/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

4. În situația în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultată în urma operației de fuziune, depășește o cincime din capitalul subscris și vărsat al societății care ia fiinta, diferența nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cat aceasta rezerva se menține la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venituri impozabile, reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil.

5. Valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egala cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuție de către persoanele respective și se înregistrează în Registrul fiscal.

C. Operațiunile cu ocazia divizării presupun următoarele etape:

1. Inventarierea și evaluarea elementelor de activ și de pasiv, înregistrarea rezultatelor inventarierii și ale evaluării, efectuate în conformitate cu precizările de la lit. A pct. 1;

2. a) întocmirea situațiilor financiare înainte de divizare de către societățile comerciale care urmează să se divizeze și care aplica Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , cu modificările și completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;

b) întocmirea situațiilor financiare înainte de divizare de către societățile comerciale care urmează să se divizeze și care aplica Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 , respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective;

3. Împărțirea elementelor de activ și de pasiv ale societății comerciale care se divizeaza, care se transmit societăților beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;

4. Stabilirea realității creanțelor, obligațiilor, provizioanelor și a altor elemente de activ și de pasiv;

5. Calcularea primei de divizare, ca diferența între valoarea contabila a acțiunilor sau părților sociale și valoarea nominală a acestora;

6. Reflectarea în contabilitatea societăților comerciale beneficiare a elementelor de activ și de pasiv primite de la societatea comercială care s-a divizat;

7. Reflectarea în contabilitatea societății comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ și de pasiv ca urmare a divizării.

Societățile comerciale care au aplicat Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, iar în urma divizării nu mai îndeplinesc criteriile de mărime stabilite prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001

au obligația sa continue aplicarea acestor reglementări pentru asigurarea comparabilitatii situațiilor financiare.

TRATAMENTUL FISCAL

Societatea care se divizeaza

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor și alte operații de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.

2. Societatea care se divizeaza trebuie să stabilească valoarea fiscală a fiecărui element de activ și pasiv transferat și sa o comunice societății care ia fiinta. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determina luând în calcul valoarea utilizata pentru calculul amortizarii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabila a acestor active.

3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăților care își încetează existenta, cu excepția situației în care societatea care ia fiinta preia provizionul sau rezerva respectiva.

4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societățile care își încetează existenta au obligația să depună declarația de impunere și sa plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenței la Registrul Comerțului.

Atunci când debitorul nu face plata obligațiilor fiscale, sunt obligați la plata acestora, dobândind calitatea de debitori, cei care preiau, în tot sau în parte, drepturile și obligațiile debitorului persoana juridică, supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare. În cazul în care debitorul persoana juridică este supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, la plata obligațiilor fiscale sunt obligate, conform răspunderii proporționale: persoana juridică care preia patrimoniul prin absorbtia debitorului; persoana juridică care se înființează ca urmare a fuziunii debitorului cu altă persoană juridică; persoanele juridice care se înființează ca urmare a divizării totale a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia; debitorul, persoanele juridice înființate ori care își sporesc patrimoniul ca urmare a divizării parțiale a debitorului.

Societățile care preiau activele și pasivele

1. Potrivit prevederilor art. 26, alin (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societatea care se divizeaza nu se recuperează de către societățile care preiau activele și pasivele transferate.

2. Societățile care preiau activele și pasivele transferate folosesc la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor și pasivelor transmise de către societatea care se divizeaza. Societățile amortizeaza din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea care se divizeaza, aplicând regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea care se divizeaza în situația în care divizarea nu ar fi avut loc. În situația în care societățile nu cunosc valoarea fiscală pe care activele și pasivele transferate au avut-o la societatea care se divizeaza, valoarea fiscală a activelor și pasivelor respective, pentru societățile care preiau activele și pasivele, este zero.

3. În cazul în care se preiau de la societatea care se divizeaza rezerve și/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

4. În situația în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, rezultă în urma operației de divizare, depășește o cincime din capitalul subscris și vărsat al societăților care preiau activele și pasivele în urma unei operațiuni de divizare, diferența nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cat aceasta rezerva se menține la valoarea rezultată.

Capitolul 2 DIZOLVAREA ȘI LICHIDAREA SOCIETĂȚILOR COMERCIALE

Din punct de vedere juridic, dizolvarea societăților comerciale este reglementată de

Legea nr. 31/1990 , republicată, cu modificările și completările ulterioare (art. 222 - 232).

Operațiunile de lichidare a societăților comerciale sunt reglementate de

art. 246 - 264 din Legea nr. 31/1990 , republicată, cu modificările și completările ulterioare, și de

Legea nr. 64/1995

privind procedura reorganizării judiciare și a falimentului, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

La dizolvarea și lichidarea societăților comerciale cu capital de stat se vor avea în vedere și precizările elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului.

Încetarea existenței societăților comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a doua etape: dizolvarea și lichidarea.

A. Operațiunile care se efectuează în situația dizolvării societății comerciale, în cazurile prevăzute la art. 222 alin. (1) [cu excepția modului de dizolvare prevăzut la lit. f)] și la

art. 223 - 232 din Legea nr. 31/1990

privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru lichidarea societății comerciale:

1. Inventarierea și evaluarea elementelor de activ și de pasiv ale societăților comerciale care urmează să se lichideze, potrivit

Legii contabilității nr. 82/1991 , republicată, normelor și reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii și ale evaluării, efectuate cu aceasta ocazie;

2. a) întocmirea situațiilor financiare de către societățile comerciale care urmează să se lichideze și care aplica Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , cu modificările și completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;

b) întocmirea situațiilor financiare de către societățile comerciale care urmează să se lichideze și care aplica Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 , respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective;

3. Stabilirea de către adunarea generală a acționarilor sau a asociaților a operațiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societății comerciale;

4. Valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizarilor și a stocurilor, încasarea creanțelor, a investițiilor financiare pe termen scurt etc);

5. Achitarea datoriilor societății comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, precum și a celorlalte obligații sociale către alte fonduri, salariați și alți terți;

6. Stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);

7. Calcularea, reținerea și virarea impozitului pe profit/venit și a impozitului pe dividende în urma acțiunii de dizolvare/lichidare:

8. Întocmirea bilanțului de partaj, în conformitate cu formatele prevăzute la pct. 2;

9. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societății comerciale, rezultat din lichidarea societății comerciale, în funcție de:

a) prevederile statutului și/sau ale contractului de societate;

b) hotărârea adunării generale a acționarilor/asociaților, consemnată în registrul ședințelor adunării generale;

c) cota de participare la capitalul social.

Partajul consta în împărțirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, între actionarii sau asociații societății comerciale.

Societățile comerciale pe acțiuni, care intra sub incidența

Legii nr. 314/2001

pentru reglementarea situației unor societăți comerciale, cu modificările și completările ulterioare, au obligativitatea numirii lichidatorilor în conformitate cu prevederile

art. 258 din Legea nr. 31/1990 , republicată, cu modificările și completările ulterioare.

8. Operațiunile care se efectuează în cazul în care societatea comercială intră în faliment

Aceste operațiuni, care se efectuează în conformitate cu

art. 77-123 din Legea nr. 64/1995

privind procedura reorganizării judiciare și a falimentului, republicată, cu modificările ulterioare, sunt:

1. sigilarea și conservarea bunurilor care fac parte din averea societății comerciale;

2. inventarierea și evaluarea elementelor de activ și de pasiv ale societății comerciale, potrivit

Legii contabilității nr. 82/1991 , republicată, normelor și reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii și ale evaluării, efectuate cu aceasta ocazie. Lichidatorul va angaja în numele debitorului un evaluator care va evalua bunurile din averea debitorului în conformitate cu standardele internaționale de evaluare, potrivit

art. 100 alin. (3) din Legea nr. 64/1995

modificată și completată prin

Legea nr. 149/2004 .

3. a) întocmirea situațiilor financiare de către societățile comerciale care urmează să se lichideze și care aplica Reglemențările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , cu modificările și completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective, mai puțin notele explicative;

b) întocmirea situațiilor financiare de către societățile comerciale care urmează să se lichideze și care aplica Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 , respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective, mai puțin notele explicative;

4. vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;

5. vânzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalații) cat mai avantajos și cat mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;

6. depunerea la banca, în contul debitorului, a sumelor realizate din vânzarea bunurilor;

7. stabilirea, potrivit legii, a masei pasive;

8. distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire între creditori, în ordinea prevăzută de lege;

9. Întocmirea și aprobarea raportului final;

10. întocmirea situațiilor financiare finale.

Dacă lichidarea se prelungește peste durata unui exercițiu financiar, lichidatorii sunt obligați sa întocmească situațiile financiare anuale ale societăților comerciale care își încetează activitatea, în conformitate cu prevederile

art. 26(1) din Legea contabilității nr. 82/1991 , republicată și ale

art. 261(1) din Legea nr. 31/1990 , republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Capitolul 3 RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAȚI* DIN CADRUL SOCIETĂȚILOR COMERCIALE

Din punct de vedere juridic, retragerea sau excluderea unor asociați din cadrul societăților comerciale este reglementată de

art. 217 - 221 din Legea nr. 31/1990

privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Operațiunile care se efectuează cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociați:

1. Evaluarea elementelor de activ și de pasiv prin folosirea ori de câte ori este posibil a cel puțin două metode de evaluare recunoscute de standardele internaționale de evaluare. Nefolosirea unor metode recunoscute trebuie fundamentată, potrivit

art. 133 din Legea nr. 31/1990 , modificată prin

Legea nr. 161/2003 ;

2. Determinarea capitalului propriu (activului net) pe baza bilanțului sau pe baza balanței de verificare;

3. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societății comerciale, în vederea stabilirii părții ce se cuvine asociaților care se retrag, potrivit dispozițiilor legale în vigoare, în funcție de:

a) prevederile statutului sau ale contractului de societate;

b) hotărârea adunării generale a asociaților, consemnată în registrul ședințelor adunării generale;

c) cota de participare la capitalul social, după caz.

În conformitate cu prevederile

art. 219 alin. (2) din Legea nr. 31/1990

privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se achită asociatului exclus suma de bani care reprezintă partea proporțională din capitalul propriu (activul net)/patrimoniul social.

----------

* Conform

art. 61 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 , republicată, termenul asociați include și actionarii

Capitolul 4 ASPECTE CU CARACTER GENERAL PRIVIND REORGANIZAREA SOCIETĂȚILOR COMERCIALE

Situațiile financiare întocmite cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activității societăților comerciale care aplica Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 , sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

În situația când societatea care a preluat afacerea continua activitatea comercială a întreprinderii care și-a cedat bunurile, la operațiunile de fuziune sau divizare se poate folosi metoda valorii nete contabile care presupune preluarea tuturor elementelor bilantiere.

Societățile comerciale absorbante sau absorbite care dețin titluri de participare la societățile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile respective, la valoarea contabila, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de adunarea generală a acționarilor.

La data întocmirii bilanțului de fuziune, divizare sau încetare a activității, diferențele de curs valutar dintre cursul de schimb de la această dată și cursul de schimb de la data înregistrării în contabilitate, rezultate din evaluarea disponibilităților în valută și a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută, acreditive și depozite pe termen scurt în valută etc, se înregistrează în conturile de venituri și cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.

Creanțele și datoriile în valută se evalueaza pe baza cursului de schimb în vigoare la data întocmirii bilanțului de fuziune, divizare sau încetare a activității. Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanțelor sau datoriilor în valută ori față de cursul la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare și cursul de schimb de la data întocmirii bilanțului se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.

Operațiunile care au loc după data întocmirii bilanțului de fuziune sau divizare se efectuează numai cu aprobarea acestora de către societatea absorbanta sau de către societățile care primesc prin divizare elementele de activ și de pasiv. Activitățile respective vor fi evidentiate în contabilitatea societății absorbite sau care se divizeaza și vor fi avute în vedere la întocmirea documentelor privind protocolul de predare-primire și balanța de verificare.

Înregistrarea preluării elementelor de activ și de pasiv ale societății absorbite de către societatea absorbanta se face înainte de radierea societății absorbite de la Oficiul registrului comerțului.

Societățile comerciale absorbante și cele rezultate în urma divizării, care intra sub incidența Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, au obligația să aplice aceste reglementări.

Societățile comerciale care fuzionează ori care se divizeaza și care au înregistrat pierdere contabila vor stipula în documentele de fuziune sau divizare încheiate între părți modalitățile de acoperire a pierderii.

În situația în care societatea comercială care se lichidează are pierdere contabila care nu poate fi acoperită cu ocazia lichidării, modalitatea de acoperire a acesteia va fi cea prevăzută în hotărârea judecătorească definitivă și irevocabilă, în vederea întocmirii situațiilor financiare finale.

Societăților comerciale care își încetează existenta prin fuziune sau divizare și care au activ net (capitaluri proprii) negative li se preiau elementele de activ și de pasiv fără emisiune de acțiuni, iar societăților comerciale care se lichidează și se găsesc în aceeași situație li se aplică prevederile legale.

Societățile comerciale care se afla în lichidare vor depune în mod obligatoriu declarațiile (de impozit, asigurări de sănătate, fond de șomaj etc), precum și decontul de T.V.A., la termenele stabilite de reglementările legale. Acestea se semnează de lichidator.

Potrivit prevederilor

art. 247 alin. (5) din Legea nr. 31/1990 , republicată, cu modificările și completările ulterioare, lichidatorii își îndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor, la societățile care au obligativitatea existenței acestora.

În perioada lichidării societății comerciale, cenzorii vor verifica toate operațiunile prevăzute în normele privind lichidarea societăților comerciale.

*

* *

EXEMPLE PRIVIND REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A

PRINCIPALELOR OPERAȚIUNI DE FUZIUNE, DIVIZARE,

DIZOLVARE ȘI LICHIDARE A SOCIETĂȚILOR COMERCIALE,

PRECUM ȘI RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR

ASOCIAȚI, ȘI IMPLICATIILE FISCALE

I. FUZIUNEA ȘI DIVIZAREA SOCIETĂȚILOR COMERCIALE